IBPBI/1/4511-174/15/ŚS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 10 lutego 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 12 lutego 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków na zakup i montaż witryny sklepowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 lutego 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków na zakup i montaż witryny sklepowej.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 1 stycznia 2015 r. Wnioskodawczyni zarejestrowała działalność gospodarczą, która będzie prowadzona w lokalu, do którego Wnioskodawczyni w dniu 20 października 2014 r. nabyła spółdzielcze prawo własnościowe. Lokal wymagał remontu oraz przystosowania pod planowaną działalność handlową. W lokalu oprócz normalnych prac remontowych konieczna była wymiana starej witryny sklepowej ze względów estetycznych i ekonomicznych. Koszt nowej witryny wyniósł 7.720 zł brutto, a montażu dodatkowo 1.480 zł brutto, co daje łączną wartość 9.200 zł brutto. Faktura została wystawiona w dniu wykonania usługi (27 stycznia 2015 r.). W tym dniu również cała należność została zapłacona przez Wnioskodawczynię. Zakup witryny, częściowo został sfinansowany ze środków otrzymanych, jako dofinansowanie na rozpoczęcie działalności gospodarczej przez osobę bezrobotną z Powiatowego Urzędu Pracy, ale w większej części został sfinansowany ze środków własnych Wnioskodawczyni.

Witryna jest częścią budynku mieszkalnego i nie jest samodzielnym środkiem trwałym (lokal, o którym mowa powyżej znajduje się na parterze tego budynku mieszkalnego i ma charakter niemieszkalny/użytkowy). Istotne elementy stanu faktycznego zostały zawarte również w części H poz. 70 wniosku ORD - IN, gdzie wskazano, że dofinansowanie otrzymane jest na podstawie art. 46 ust. 1 pkt 2 ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy oraz, że witryna jest większa została wykonana z innych materiałów, na które pozwalają obecne standardy technologiczne (szyby są większe niż poprzednie).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Czy zakup nowej witryny wraz z montażem mogę zaliczyć w całości, jako koszt uzyskania przychodu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie wykonania usługi i jej zapłaty, tj. 27 stycznia 2015 r.

Czy ww. wydatki powinnam potraktować, jako inwestycję w obcym środku trwałym i amortyzować (jaką stawką).

(pyt. oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawczyni, wydatki z tytułu wymiany witryny na nową powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w dniu wystawienia faktury, który jest tożsamy z datą wykonania usługi i dokonania zapłaty. Wymiana witryny spowodowała jedynie przywrócenie jej pierwotnego stanu technicznego i użytkowego, mimo że została wykonana z innych materiałów, na które pozwalają obecne standardy technologiczne (szyby są większe niż poprzednie). Z uwagi na fakt, że poprzednia witryna była przestarzała i mocno zużyta w trakcie eksploatacji, nie było możliwości wymiany jej na dokładnie taką samą i wykonaną z takich samych materiałów. Dodatkowo chociaż nowa witryna, mimo że jest większa i została wykonana z innych niż poprzednia, aktualnie dostępnych na rynku materiałów, to zmianie nie uległ jej charakter. Funkcje, które ma spełniać oraz cechy użytkowe pozostają bez zmian.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (art. 22 ust. 8 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22b ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

* spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,

* spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 22g ust. 17 ww. ustawy jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zauważyć przy tym należy, że ww. art. 22g ust. 17 ww. ustawy reguluje jedynie możliwość ulepszenia środków trwałych, nie przewiduje natomiast możliwości ulepszenia wartości niematerialnych i prawnych, a takim właśnie składnikiem majątku jest nabyte przez Wnioskodawczynię spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego (we wniosku wskazano, że lokal, znajduje się na parterze budynku mieszkalnego i ma charakter niemieszkalny/użytkowy). Podkreślić należy, że od spółdzielni mieszkaniowej można nabyć jedynie ograniczone prawo rzeczowe, którym jest spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego. Lokal jest bowiem nadal własnością spółdzielni, gdyż znajduje się on w zasobach środków trwałych spółdzielni.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszcza możliwość rozliczenia wydatków poniesionych na lokal użytkowany przez podatnika na podstawie spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego, w postaci możliwości zaliczenia poniesionych wydatków bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów (gdy poniesione nakłady mają charakter wyłącznie remontu) lub poprzez odpisy amortyzacyjne (gdy nakłady są inwestycją w obcym środku trwałym).

Zgodnie z art. 22a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych".

Przepisy prawa podatkowego nie definiują wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych, ale definiują pojęcie inwestycji. Zgodnie z art. 5a pkt 1 ww. ustawy inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330, zwanej dalej "ustawą o rachunkowości"). Środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego - art. 3 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy o rachunkowości.

Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji lub polegają na stworzeniu składnika majątku.

Zgodnie z art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b. Stosownie do art. 22g ust. 7 ww. ustawy, wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się, stosując odpowiednio ust. 3-5. Przy czym, w myśl art. 22g ust. 4 ww. ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że wydatki inwestycyjne mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne, jeżeli nie zostaną podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie, o czym stanowi art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że 1 stycznia 2015 r. Wnioskodawczyni zarejestrowała działalność gospodarczą, która prowadzona jest w lokalu użytkowym, do którego Wnioskodawczyni w dniu 20 października 2014 r. nabyła spółdzielcze prawo. Lokal wymagał remontu oraz przystosowania na potrzeby planowanej działalności handlowej. W lokalu oprócz normalnych prac remontowych konieczna była wymiana starej witryny sklepowej ze względów estetycznych i ekonomicznych. Koszt nowej witryny wyniósł 7.720 zł brutto, a montażu dodatkowo 1.480 zł brutto, co daje łączną wartość 9.200 zł brutto. Ww. wydatki zostały częściowo sfinansowane ze środków otrzymanych przez Wnioskodawczynię z Powiatowego Urzędu Pracy, jako dofinansowanie dla osoby bezrobotnej na rozpoczęcie działalności gospodarczej. Nowa witryna jest większa (szyby są większe) i została wykonana z innych materiałów, na które pozwalają obecne standardy technologiczne.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny sprawy, stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawczyni poniosła wydatki na remont i przystosowanie (adaptację) lokalu (do którego przysługuje jej ograniczone prawo rzeczowe) do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, a w wyniku przeprowadzonych prac, lokal ten stał się dopiero zdatny do wykorzystania na potrzeby tej działalności, to wydatki te stanowią inwestycję w obcym środków trwałym, w rozumieniu art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji wydatki te mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie pośrednio, poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym. Wskazać przy tym należy, że okres amortyzacji ww. nakładów nie może być krótszy niż 10 lat, w myśl bowiem art. 22j ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach - okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat. Przy czym, zważywszy, że jak wskazano we wniosku, część ww. wydatków została sfinansowana ze środków otrzymanych z Powiatowego Urzędu Pracy, to zgodnie z cyt. art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów podatkowych Wnioskodawczyni może zaliczyć odpisy amortyzacyjne, dokonywane wyłącznie od tej części wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, która odpowiada wydatkom przez nią poniesionym (nie zwróconym jej w jakiejkolwiek formie).

W związku z powyższym przedstawione we wniosku stanowisko uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem tj. w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.