IBPBI/1/4511-156/15/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 lutego 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 10 lutego 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych sprzedaży wierzytelności własnych - jest prawidłowe.

W dniu 10 lutego 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych sprzedaży wierzytelności własnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej. Jednocześnie spółka jawna rozpoczęła procedurę przekształcenia w spółkę komandytową, w której Wnioskodawca będzie komandytariuszem. Przekształcenie nastąpi na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm. - dalej: "k.s.h."). Komplementariuszem spółki komandytowej zostanie spółka z o.o. (podmiot, który na poziomie spółki jawnej nie był jej wspólnikiem). Prowadząc działalność gospodarczą w formie spółki jawnej, podmiot świadczył usługi, które były wykonane niewadliwie, udokumentowane fakturą VAT i generowały u Wnioskodawcy, proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki jawnej, przychód należny. Tym samym wierzytelności powstały w związku z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w formie spółki jawnej. Ponieważ nie wszyscy kontrahenci uregulowali (opłacili) należności przysługujące spółce jawnej, a tym samym pośrednio Wnioskodawcy, spółka komandytowa, jako następca prawny spółki jawnej dokona odpłatnego zbycia na rzecz osób trzecich wierzytelności, które zostały wcześniej zarachowane, jako przychód należny. Niewykluczone, że odpłatne zbycie wierzytelności nastąpi poniżej ceny nominalnej. Przedmiotem sprzedaży będą wierzytelności, które się nie przedawniły oraz nie zostały odpisane jako przedawnione.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy strata ze zbycia wierzytelności zarachowanych uprzednio, jako przychód należny po stronie Wnioskodawcy (wspólnika spółki jawnej), będzie jego kosztem uzyskania przychodów, jako wspólnika spółki komandytowej w źródle przychodów jakim jest działalność gospodarcza, proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki komandytowej.

2. W jaki sposób określić stratę ze sprzedaży wierzytelności.

3. Czy przy sprzedaży wierzytelności przez spółkę komandytową w rozliczeniu podatkowym Wnioskodawcy należy wykazać przychód i koszt, czy tylko wynik na operacji, czyli stratę.

4. Czy zbycie wierzytelności własnej przez spółkę komandytową będzie dla wspólnika tej spółki wywoływało konsekwencje wyłącznie w źródle przychodów jakim jest działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, strata ze zbycia wierzytelności zarachowanych, jako przychód należny po stronie ówczesnych wspólników spółki jawnej będzie kosztem uzyskania przychodów w źródle przychodów z działalności gospodarczej po stronie wspólników spółki komandytowej, w tym Wnioskodawcy, proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki komandytowej.

Zważywszy, że w przypadku spółki jawnej i komandytowej podatnikami podatku dochodowego nie jest ta spółka (te spółki) lecz poszczególni wspólnicy, to skutki podatkowe opisanej czynności - tj. odpłatnego zbycia wierzytelności - ponosić będą wspólnicy, a że są to osoby fizyczne, przeto będą to skutki podatkowe wynikające z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Bez znaczenia pozostaje zatem fakt, że dojdzie do przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową. Spółka komandytowa, jako następca prawny spółki jawnej wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki spółki jawnej (wynika to bezpośrednio z art. 552 i 552 k.s.h.); do tych samych wniosków na gruncie prawa podatkowego można dojść na podstawie brzmienia art. 93a § 1 w związku z § 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: "o.p.").

Ponieważ, jak wskazano wyżej to nie spółka komandytowa, ale wspólnicy spółki (w tym Wnioskodawca) są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, stąd też Wnioskodawca, jako wspólnik tej spółki będzie miał prawo do uznania straty ze zbycia wierzytelności zarachowanej uprzednio jako przychód podatkowy, jako koszt uzyskania przychodów w źródle przychodów z działalności gospodarczej proporcjonalnie do udziału w zysku spółki komandytowej. Przemawia za tym również fakt, że wierzytelności powstały w wyniku prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w formie spółki jawnej, przekształconej w spółkę komandytową. Powyższe jednoznacznie wynika z brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f., gdzie ustawodawca podkreślił, że kosztem uzyskania przychodów nie mogą być straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 14 została zarachowana jako przychód należny. Skoro zatem zbywane odpłatnie wierzytelności zostały wcześniej zarachowane jako przychód należny, to bez wątpienia powstała strata z tytułu ich odpłatnego zbycia poniżej wartości nominalnej będzie stanowiła dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w źródle przychodów jakim jest działalność gospodarcza. Jednocześnie, skoro Wnioskodawca jest i będzie wspólnikiem spółki osobowej, o wielkości możliwej do rozliczenia straty z odpłatnego zbycia wierzytelności w kosztach podatkowych Wnioskodawcy będzie przesądzał jego udział w zysku spółki komandytowej, co bezpośrednio wynika z art. 8 ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Konkludując, strata ze zbycia wierzytelności zarachowanych uprzednio, jako przychód należny po stronie wspólników spółki jawnej będzie kosztem uzyskania przychodów w ramach źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza, po stronie Wnioskodawcy, proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki komandytowej.

Ad. 2

Jak wyżej podniesiono nie uważa się za koszty uzyskania przychodu strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 14 tej ustawy została zarachowana jako przychód należny. Tak więc a contrario, jeżeli nastąpiło zarachowanie wierzytelności jako przychód należny (tak jak w niniejszej sprawie), to można zgodnie z prawem zaliczyć straty ze sprzedaży wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie rozliczenie to po stronie Wnioskodawcy będzie proporcjonalne do udziału w zysku w spółce komandytowej, co wynika z art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f. Jeżeli wierzytelność wynikająca z dokonanej czynności zostanie następnie odpłatnie zbyta, stratę wynikającą z tej czynności stanowi różnica pomiędzy nominalną wartością wierzytelności (a więc wartością brutto, zawierającą także należny podatek od towarów i usług), a ceną uzyskaną z jej zbycia. Przedmiotem sprzedaży jest wierzytelność (a nie tylko - stanowiący jej część przychód należny), co oznacza, że stratę powstałą wskutek takiej sprzedaży odnosić należy także do tej wierzytelności, a nie tylko do jej części. Stratę ze sprzedaży wierzytelności własnej należy obliczać, jako różnicę pomiędzy wartością wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług a ceną uzyskaną ze sprzedaży tej wierzytelności, a nie jako różnicę pomiędzy zarachowanym przychodem należnym, a uzyskaną ceną. Inna interpretacja prowadziłaby do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług (ze względu na naruszenie zasady ekonomicznej neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku) i ustalenia błędnej podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy, stratę ze sprzedaży wierzytelności należy określić, jako różnicę między wielkością należności uzyskanej z jej sprzedaży, a jej wartością nominalną, tj. kwotą netto powiększoną o podatek VAT.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca powołał uchwałę siedmiu sędziów NSA z 11 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 3/11.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w swoim rozliczeniu podatkowym, nie powinien wykazywać, jako przychód podatkowy uzyskanej od sprzedającego kwoty i kosztu w kwocie równiej wartości uzyskanego wcześniej przychodu, lecz jedynie stratę jako koszt podatkowy, oczywiście proporcjonalnie do udziału w zysku spółki komandytowej. Zgodnie z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. (winno być: art. 14 ust. 1), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie z art. 14 ust. 3a u.p.d.o.f. (winno być: art. 14 ust. 1c), za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 (winno być: w ust. 1), uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e (winno być: ust. 1e i 1h-1j), dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Przy ustaleniu przychodu ze zbycia wierzytelności znaczenie ma, czy wierzytelności zostały nabyte, czy też są wierzytelnościami własnymi, wynikającymi z prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku zbycia własnej wierzytelności na rzecz innego podmiotu i otrzymania zapłaty z tego tytułu, wierzyciel (podatnik) nie osiąga przychodu, gdyż zgodnie z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. (winno być: art. 14 ust. 1), osiągnął go już wcześniej, wykazując przychód należny. Jeżeli zatem wartość wierzytelności podatnik zaliczył uprzednio do przychodów należnych proporcjonalnie do udziału w zysku spółki osobowej, to cena ze zbycia tej wierzytelności stanowić będzie jedynie spłatę należności.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, sprzedając wierzytelności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w formie spółki jawnej (poprzednika spółki komandytowej), które Wnioskodawca uprzednio zaliczył do przychodów podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. (winno być: art. 14 ust. 1), uzyskana przez Wnioskodawcę cena z tytułu tej sprzedaży nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zaś wartość nominalna wierzytelności nie będzie kosztem uzyskania przychodów; kosztem tym będzie wyłącznie strata ze zbycia proporcjonalnie do udziału w zysku spółki komandytowej.

Konkludując, w wyniku sprzedaży wierzytelności Wnioskodawca nie wykaże w rozliczeniu podatkowym, jako przychód podatkowy uzyskanej od sprzedającego kwoty i kosztu w kwocie równiej wartości uzyskanego wcześniej przychodu, lecz jedynie stratę, jako koszt podatkowy, proporcjonalnie do udziału w zysku spółki komandytowej.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez działającego w imieniu Ministra Finansów:

- Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 31 sierpnia 2011 r. Znak IPTPB3/423-102/11-3/KJ,

- Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z:

* 18 sierpnia 2011 r., Znak: IPPB3/423-540/11-2/MS,

* 14 grudnia 2010 r., Znak: IPPB3/423-635/10-4/JB,

* 12 listopada 2010 r., Znak: IPPB3/423-578/10-2/JB.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie wierzytelności przez spółkę komandytową będzie dla niego, będącego wspólnikiem tej spółki wywoływało konsekwencje wyłącznie w źródle przychodów jakim jest działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 u.p.d.o.f., odrębnymi źródłami przychodów są:

* pozarolnicza działalność gospodarcza oraz

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9.

Jeżeli zatem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zaliczają określonego przychodu do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów, przychód ten, winien być uznany za przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, tj. za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile uzyskiwany jest w związku ze zdarzeniami, bądź czynnościami wykonywanymi w warunkach określonych w cyt. art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zauważyć także należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłączają z zakresu działalności gospodarczej, działalności polegającej na wykonywaniu czynności związanej ze sprzedażą wierzytelności własnych. Działalność polegająca na sprzedaży wierzytelności we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły, z nastawieniem na ograniczenie strat powstałych z nieuregulowanych należności może stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W takiej sytuacji brak jest podstaw prawnych do zaliczenia uzyskanych z ww. tytułu przychodów do źródła, jakim są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy, stwierdzić należy, że transakcja zbycia wierzytelności własnych będzie wywoływało konsekwencje wyłącznie w źródle przychodów jakim jest działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa kwalifikacja czynności zbycia wierzytelności własnej wynika również pośrednio z ww. uchwały siedmiu sędziów NSA z 11 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 3/11.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze. zm). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.