IBPBI/1/4511-144/15/ESZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 2 lutego 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 4 lutego 2015 r.), uzupełnionym 23 kwietnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych wskazanej we wniosku konfuzji - jest prawidłowe.

W dniu 4 lutego 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie wskazanej we wniosku konfuzji. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 14 kwietnia 2015 r. Znak: IBPBI/1/4511-144/15/ESZ wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 23 kwietnia 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej i może zostać akcjonariuszem w kolejnych spółkach komandytowo-akcyjnych (dalej łącznie: "SKA" lub "Spółka"). SKA powstała przed 1 stycznia 2014 r., tym samym do końca roku obrotowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2014 r. nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie w stosunku do SKA nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, tj.:

* SKA nie powstała po dniu wejścia w życie przepisu art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej;

* SKA nie dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej.

Po zrealizowaniu przez SKA założonych celów biznesowych, Wnioskodawczyni zamierza dokonać przekształcenia SKA w spółkę jawną (przekształcona spółka jawna nie zmieni przedmiotu swojej działalności), a następnie dokonać jej likwidacji (w tym możliwe jest rozwiązanie spółki w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego). Przekształcenie SKA w spółkę jawną może nastąpić w roku obrotowym SKA, który rozpoczął się przed 1 stycznia 2014 r. lub też w kolejnych latach obrotowych. W wyniku rozwiązania/likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA, Wnioskodawczyni może otrzymać różne składniki majątku np.:

* środki pieniężne;

* papiery wartościowe (np. akcje spółek kapitałowych, obligacje), udziały, wierzytelności pożyczkowe (dalej łącznie: "Aktywa").

W trakcie funkcjonowania SKA, wypracowany zysk, o ile w ogóle powstanie (ustalony według przepisów ustawy o rachunkowości), może nie być w całości (lub w części) podzielony pomiędzy wspólników w drodze wypłaty dywidendy/podziału zysku. Zatem na moment rozwiązania/likwidacji w spółce będą występować skumulowane i niewypłacone zyski wypracowane w czasie funkcjonowania spółki w formie SKA.

Na moment rozwiązania/likwidacji może wystąpić sytuacja, w której Wnioskodawczyni będzie dłużnikiem wobec spółki jawnej. W wyniku rozwiązania/likwidacji zobowiązanie Wnioskodawczyni wobec Spółki jawnej wygaśnie. Dojdzie bowiem w ten sposób do konfuzji, czyli połączenia w jednej osobie przymiotu wierzyciela i dłużnika.

Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość co do skutków podatkowych likwidacji/rozwiązania spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA, do przychodów i kosztów której na podstawie przepisu art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej w roku obrotowym rozpoczętym przed 1 stycznia 2014 r. stosuje przepisy ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.

Wnioskodawczyni podkreśla, że przedmiotem niniejszego wniosku nie jest potwierdzenie możliwości stosowania w zakresie uzyskanych przez Wnioskodawczynię przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w SKA, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisów ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. Brak wypełnienia przez SKA przesłanek z art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej jest wskazany jako element zdarzenia przyszłego.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 21 kwietnia 2015 r. Wnioskodawczyni wskazała, że zostanie dłużnikiem spółki jawnej z tytułu weksli lub z tytułu pożyczki. Weksle zostaną wydane na rzecz spółki jawnej przez Wnioskodawczynię jako wystawcę, w zamian za przekazanie Wnioskodawczyni określonej kwoty środków pieniężnych. W przypadku natomiast gdy Wnioskodawczyni będzie dłużnikiem spółki jawnej z tytułu pożyczki, zobowiązanie będzie wynikać z faktu przekazania na rzecz Wnioskodawczyni środków pieniężnych w wykonaniu umowy pożyczki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy i w jakiej wysokości wygaśnięcie zobowiązania wobec spółki jawnej poprzez konfuzję następującą w wyniku nabycia wierzytelności spółki jawnej wobec Wnioskodawczyni w związku z rozwiązaniem/likwidacją spółki jawnej, powoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawczyni podlegającego opodatkowaniu PIT.

Zdaniem Wnioskodawczyni, wygaśnięcie jej zobowiązania wobec spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA poprzez konfuzję następującą w wyniku nabycia wierzytelności w związku z rozwiązaniem/likwidacją Spółki nie spowoduje po jej stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: "ustawa o PIT"), przez spółkę jawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. W tym przypadku, podatnikiem od dochodu uzyskiwanego przez spółkę jawną są wspólnicy tej spółki proporcjonalnie do udziału w zyskach (art. 8 ust. 1 ustawy o PIT). Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 17 ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Biorąc pod uwagę powyżej przytoczoną treść art. 14 ust. 2 pkt 17 ustawy o PIT, na dzień likwidacji Spółki jawnej nie powstanie po stronie Wnioskodawczyni przychód podlegający opodatkowaniu PIT w związku z otrzymaniem w toku likwidacji składników majątku likwidowanej spółki. Przychód z tytułu zbycia przez Wnioskodawczynię składnika majątku otrzymanego w toku rozwiązania/likwidacji spółki niebędącej osobą prawną nie wystąpi, z uwagi na fakt wygaśnięcia wierzytelności poprzez konfuzję, następującą na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (tekst jedn.: Wnioskodawczyni) prawa (tekst jedn.: wierzytelności) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania wspólnika wobec spółki). Innymi słowy, w wyniku likwidacji/rozwiązania Spółki jawnej wierzytelność przestanie istnieć wobec zaniku istotnych elementów stosunku zobowiązaniowego. Brak będzie bowiem stron, z których każda reprezentowałaby przeciwstawne, czy choćby inne interesy (por. W. Czachórski, Zobowiązania. Zarys wykładu, s. 355, Warszawa 2003 r.). W tej sytuacji nie powstanie również przychód. Ponadto, Wnioskodawczyni pragnie podkreślić, że w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do umorzenia lub przedawnienia zobowiązań w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT, za przychody z działalności gospodarczej uznaje się wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem pożyczek z Funduszu Pracy.

Należy wskazać, że w ww. przepisie ustawodawca posługuje się terminem "umorzonych zobowiązań" w odniesieniu do wymienionych w nim kategorii przychodów. Pojęcie "umorzonych zobowiązań" nie zostało zdefiniowane w ustawie. W związku z tym należy odwołać się do wykładni językowej użytego terminu. I tak, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (www.sip.pwn.pl/szukaj/umorzony), "umorzyć" oznacza m.in. "zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych". Termin "umorzony" zastosowany w odniesieniu do zobowiązania oznacza zatem skutek w postaci zmniejszenia lub zlikwidowania tego zobowiązania poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Stąd skutkiem umorzenia zobowiązania jest zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121), zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decyduje spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w przypadku wierzyciela konieczne jest złożenie oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu i po drugie, w przypadku dłużnika konieczne jest złożenie oświadczenia woli o tym, że zwolnienie to przyjmuje. Jedynie w takim przypadku, w wyniku złożenia dwóch oświadczeń woli uznać można, że jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, natomiast druga ze stron uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu PIT.

W wyniku rozwiązania/likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA, Wnioskodawczyni stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem. W przypadku natomiast, gdy dochodzi do połączenia w rękach tej samej osoby prawa (np. wierzytelności) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (np. zobowiązania) wygaśnięciu ulega prawo podmiotowe, tj. następuje konfuzja tego prawa podmiotowego. W omawianym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) dojdzie do połączenia w rękach Wnioskodawczyni zobowiązania i wierzytelności. Należy jednak podkreślić, że do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawczyni dojdzie nie wskutek umorzenia, lecz poprzez konfuzję prawa podmiotowego z mocy prawa, następującą w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki jawnej i podziału jej majątku. W szczególności do wygaśnięcia tego zobowiązania nie dojdzie wskutek złożenia odpowiednich oświadczeń woli wierzyciela i dłużnika.

W konsekwencji, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawczyni wobec spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA poprzez konfuzję, następującą w wyniku nabycia wierzytelności przysługującej Wnioskodawczyni w toku rozwiązania/likwidacji Spółki, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawczyni) prawa (wierzytelności) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawczyni), nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołała interpretacje indywidualne wydane przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 kwietnia 2014 r., Znak: IPPB1/415-118/14-2/EC, z 13 maja 2014 r., Znak: IPPB1/415-183/14-3/MT, z 22 maja 2014 r., Znak: IPPB1/415-229/14-4/KS oraz z 3 listopada 2014 r., Znak: IPPB1/415-899/14-6/KS,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 czerwca 2014 r., Znak: ILPB1/415-327/14-4/AMN.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Jednocześnie zauważyć należy, że stanowisko Wnioskodawczyni uznano za prawidłowe, o ile wygaśnięcie wskazanych ww. wniosku zobowiązań Wnioskodawczyni (zwłaszcza wekslowych) wskutek konfuzji w świetle odrębnych przepisów nie będących przepisami prawa podatkowego, a tym samym nie mogących być przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest prawnie skuteczne, a źródłem pochodzenia tych wierzytelności nie będą dochody, które pomimo istnienia takiego obowiązku nie zostały uprzednio opodatkowane podatkiem dochodowym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wskazać także należy, że w myśl art. 14 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Nadmienić również należy, że stosownie do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz zadanego pytania (wyznaczającego zakres wniosku) przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie kwestia skutków podatkowych wskazanej we wniosku konfuzji. Nie była przedmiotem interpretacji ocena skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo - akcyjnej w spółkę jawną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.