IBPBI/1/4511-132/15/ZK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 stycznia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 6 lutego 2015 r.), uzupełnionym 6 maja 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości opodatkowania dochodów uzyskiwanych od 2015 r. z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej tzw. podatkiem liniowym - jest prawidłowe.

W dniu 6 lutego 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości opodatkowania dochodów uzyskiwanych od 2015 r. z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej tzw. podatkiem liniowym. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 17 kwietnia 2015 r. Znak: IBPBI/1/4511-132/15/ZK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 6 maja 2015 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w formie indywidualnej praktyki lekarskiej, w ramach której udziela świadczeń zdrowotnych na rzecz Zespołu Opieki Zdrowotnej (Szpitala Powiatowego). Przedmiotem umowy z Zespołem jest w szczególności:

Istotnym jest, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy wymienione usługi w innym czasie (wg osobnego harmonogramu) oraz w innym miejscu (w Poradni Chirurgii Ogólnej ZOZ), niż te, które wynikają z zatrudnienia etatowego. Nie podlega zależności służbowej, jak też nie jest chroniony ubezpieczeniem ZUS od trwałych następstw wypadków w pracy. Za wykonywane usługi zdrowotne ponosi odpowiedzialność chronioną jedynie indywidualnie zawartą polisą ubezpieczeniową. Szczegóły dotyczące świadczenia usług na rzecz Zespołu Opieki Zdrowotnej reguluje umowa na udzielanie świadczeń zdrowotnych z dnia 23 grudnia 2013 r. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy opodatkowana była do 31 grudnia 2014 r. na "zasadach ogólnych", przy zastosowaniu skali podatkowej, a od 1 stycznia 2015 r. jest opodatkowana w formie podatku liniowego, wg stawki 19%.

Ponadto od 1 września 1999 r. Wnioskodawca jest zatrudniony w ww. Zespole Opieki Zdrowotnej na Oddziale Chirurgii Ogólnej, w charakterze asystenta na 4/5 etatu, podlegając merytorycznie i fachowo Ordynatorowi Oddziału lub jego zastępcy. Świadczy on pracę na rzecz pracodawcy zgodnie z zakresem czynności oraz regulaminem pracy.

W szczególności do jego obowiązków, jako pracownika należy czynne uczestnictwo w procesie leczenia chorych pod kierunkiem przełożonego, w tym:

Nadto z zakresu czynności - Regulaminu pracy dla asystenta oddziału ZZOZ wynika, że ponosi on odpowiedzialność za:

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 28 kwietnia 2015 r., wskazano, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca (jako chirurg) nie wykonuje na rzecz podmiotu, w którym jest zatrudniony jakichkolwiek tożsamych czynności. Na wstępie należy zdefiniować oba pojęcia (Wnioskodawca posługuje się definicjami znajdującymi się na stronie Ministerstwa Zdrowia). Leczenie szpitalne to wykonywane całą dobę kompleksowe świadczenia zdrowotne, które nie mogą być realizowane w ramach innych stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych lub ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych. Świadczenia szpitalne to także takie, których udziela się w czasie nieprzekraczającym 24 godzin (rozporządzenie Ministra Zdrowia w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu leczenia szpitalnego). Leczenie ambulatoryjne to leczenie, zabiegi, badania wykonywane przez lekarzy i innych pracowników placówek medycznych (bez konieczności przebywania w danej placówce ponad 24 godziny). Są to: doraźne konsultacje medyczne, profilaktyczny przegląd stanu zdrowia, niezbędne lekarstwa i środki opatrunkowe przepisane przez lekarza, zabiegi ambulatoryjne, badania laboratoryjne, szczepienia, wizyty domowe, itp.

Porównanie obu definicji wskazuje na podstawową różnicę między leczeniem szpitalnym, a ambulatoryjnym. Jest nią brak możliwości diagnozowania, leczenia, pielęgnacji i rehabilitacji stanu zdrowia w warunkach ambulatoryjnych.

Na stronie 3 Wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (ORD-IN) Wnioskodawca enumeratywnie przedstawił wykaz 4 czynności podejmowanych na rzecz ZOZ (Szpitala Powiatowego) w ramach indywidualnej ambulatoryjnej praktyki lekarskiej. Czynności te nie są wykonywane w ramach leczenia szpitalnego. Równocześnie dla skonfrontowania czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej przedstawił wykaz 20 czynności wykonywanych przez niego w ramach łączącego go z ZOZ-em stosunku pracy na Oddziale Chirurgii Ogólnej. Następnie na stronie 4 Wniosku wyjaśnił, że wykonywanie zawodu lekarza, polegające na udzielaniu świadczeń zdrowotnych nie oznacza, że świadczenia te oraz inne działania medyczne realizowane przez lekarza, jako pracownika, czy podmiot prowadzący działalność gospodarczą, mają zawsze ten sam przedmiot, zakres, czy sposób przeprowadzania lub ich udzielania. Nadto Wnioskodawca oświadczył, że wykonywanie przez niego czynności leczenia szpitalnego oraz leczenia ambulatoryjnego różnią się i nie są tożsame. Rozwijając to oświadczenie Wnioskodawca przedstawia poniżej, na czym polega różnica w świadczonych czynnościach chirurgicznych.

Leczenie szpitalne to:

Leczenie ambulatoryjne to:

Z powyższego zestawienia wynika, że żadna z czynności wymienionych w ramach leczenia szpitalnego nie jest wykonywana w ramach leczenia ambulatoryjnego, bo nie może być z uwagi na różne zakresy przedmiotowe leczenia szpitalnego i ambulatoryjnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy uwzględniając powyższe okoliczności Wnioskodawca poczynając od 1 stycznia 2015 r. może być opodatkowany z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, w oparciu o art. 30c w związku z art. 9a ust. 2-3 ustawy z dnia 26 lipca 2001 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wg 19% stawki.

Zdaniem Wnioskodawcy, istnieje możliwość opodatkowania podatkiem liniowym, w wysokości 19% dochodu z działalności gospodarczej, ponieważ praca wykonywana dla ZOZ nie ma tożsamego zakresu z usługami wykonywanymi w ramach umowy kontraktowej - indywidualnej praktyki lekarskiej, a nawet znacząco się różni. Utrata prawa do opodatkowania w sposób określony w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, następuje gdy podatnik, prowadzący działalność gospodarczą uzyska przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego zakładu pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy. Z treści przepisu art. 9a ust. 3 ww. ustawy wynika, że możliwość korzystania ze wskazanej formy opodatkowania wyłączona jest tylko wówczas, gdy usługi świadczone na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy wchodziły lub wchodzą w zakres obowiązków danego podatnika jako pracownika tego pracodawcy. Fakt, że wykonywanie zawodu lekarza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych nie oznacza, że świadczenia te oraz inne działania medyczne realizowane przez lekarza, jako pracownika lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą, mają zawsze ten sam przedmiot, zakres, czy sposób przeprowadzania lub ich udzielania. Zwrot "odpowiadających czynnościom wykonywanym w ramach stosunku pracy" należy odnieść do czynności wykonywanych w ramach obowiązków powierzonych przez pracodawcę i wykonywanych faktycznie przez pracownika na konkretnym stanowisku. Wnioskodawca oświadcza, że wykonywanie przez niego czynności leczenia szpitalnego oraz leczenia ambulatoryjnego różnią się i nie są tożsame. W świetle powyższej argumentacji Wnioskodawca stwierdza, że z dniem 1 stycznia 2015 r., powinien mieć prawo do opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie indywidualnej praktyki lekarskiej podatkiem dochodowym w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca powołał:

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 maja 2012 r., Znak: IBPBI/1/415-230/12/ZK,

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/GI 1001/08,

* wyroki NSA z 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 516/09 oraz z 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2163/2009.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9a ust. 1 ww. ustawy, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym (...). W myśl art. 9a ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Stosownie do art. 9a ust. 3 ww. ustawy, jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym, w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Zgodnie z art. 9a ust. 4 ww. ustawy, wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W myśl art. 30c ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub ust. 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że możliwość opodatkowania dochodów 19% "podatkiem liniowym" dotyczy - co do zasady - dochodów uzyskanych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej (ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza). Przy czym, możliwość opodatkowania "podatkiem liniowym" jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy w wyniku prowadzenia tej działalności uzyskują przychody z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik (a w przypadku wykonywania ww. działalności w formie spółki nie będącej osobą prawną chociażby jeden ze wspólników) wykonywał, bądź wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest lekarzem prowadzącym w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej indywidualną praktykę lekarską, z której dochody od 1 stycznia 2015 r. opodatkowuje 19% podatkiem liniowym. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej udziela świadczeń zdrowotnych na rzecz ZOZ (Szpitala Powiatowego), zgodnie z zawartą umową, której przedmiotem jest w szczególności udzielanie świadczeń zdrowotnych z zakresu ambulatoryjnej opieki specjalistycznej chirurgii ogólnej, udzielanie porad specjalistycznych na rzecz pacjentów nie posiadających uprawnień do bezpłatnych świadczeń zdrowotnych oraz na rzecz pacjentów kierowanych przez zakłady opiekuńczo-lecznicze, z którymi ZOZ jest związany umowami na udzielanie świadczeń zdrowotnych oraz pacjentów skierowanych przez Sp. z o.o., a także przeprowadzanie badań lekarskich na rzecz osób stawiających się do kwalifikacji wojskowej.

Ponadto od 1 września 1999 r. Wnioskodawca jest zatrudniony na 4/5 etatu w charakterze asystenta w ww. ZOZ na Oddziale Chirurgii Ogólnej, podlegając merytorycznie i fachowo Ordynatorowi Oddziału lub jego zastępcy. Świadczy pracę na rzecz pracodawcy zgodnie z zakresem czynności oraz regulaminem pracy. Do jego obowiązków, jako pracownika należy w szczególności czynne uczestnictwo w procesie leczenia chorych pod kierunkiem przełożonego, w tym wykonywanie wskazanych we wniosku czynności, m.in. świadczenie usług zdrowotnych. Zdaniem Wnioskodawcy istotnym jest, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy wymienione usługi w innym czasie (wg osobnego harmonogramu) oraz w innym miejscu (w Poradni Chirurgii Ogólnej ZOZ) niż te, które wynikają z zatrudnienia etatowego. Nie podlega zależności służbowej, jak też nie jest chroniony ubezpieczeniem ZUS od trwałych następstw wypadków w pracy. Za wykonywane usługi zdrowotne ponosi odpowiedzialność chronioną jedynie indywidualnie zawartą polisą ubezpieczeniową. W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 28 kwietnia 2015 r., w związku z zadanym w wezwaniu z 17 kwietnia 2015 r. Znak: IBPBI/1/4511-132/15/ZK pytaniem czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca (jako chirurg) wykonuje na rzecz podmiotu, w którym jest również zatrudniony, jakiekolwiek tożsame czynności, Wnioskodawca wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (jako chirurg) nie wykonuje na rzecz podmiotu, w którym jest zatrudniony jakichkolwiek tożsamych czynności. Zdaniem Wnioskodawcy, z porównania znajdujących się na stronie Ministerstwa Zdrowia definicji leczenia szpitalnego i leczenia ambulatoryjnego wynika podstawowa różnica między leczeniem szpitalnym, a ambulatoryjnym, którą jest brak możliwości diagnozowania, leczenia, pielęgnacji i rehabilitacji stanu zdrowia w warunkach ambulatoryjnych. Wykonywane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej czynności na rzecz ZOZ nie są wykonywane w ramach leczenia szpitalnego. Wykonywanie zawodu lekarza, polegające na udzielaniu świadczeń zdrowotnych nie oznacza, że świadczenia te oraz inne działania medyczne realizowane przez lekarza, jako pracownika, czy podmiot prowadzący działalność gospodarczą, mają zawsze ten sam przedmiot, zakres, czy sposób przeprowadzania lub ich udzielania. Wykonywanie przez niego czynności leczenia szpitalnego oraz leczenia ambulatoryjnego różnią się i nie są tożsame.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że jeżeli w istocie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach stosunku pracy, nie są tożsame z czynnościami, które wykonuje w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (kwestia ta stanowi element przedstawionego stanu faktycznego i jako taka nie podlega ocenie w niniejszej interpretacji), a zatem nie będą zachodzić okoliczności, o których mowa w art. 9a ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą być opodatkowane tzw. podatkiem liniowym, na zasadach określonych w art. 30c tej ustawy, o ile w stosownym a określonym w art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, terminie dokonał on skutecznego wyboru tej formy opodatkowania.

Wskazać przy tym należy, że ocena w ww. zakresie może nastąpić w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego. Mając na uwadze treść art. 14b Ordynacji podatkowej, w przedmiotowej sprawie tut. Organ wydając interpretację prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach umowy o pracę (leczenie szpitalne), są faktycznie tożsame z czynnościami, które wykonuje on w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (leczenie ambulatoryjne). Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego. Opodatkowanie wykonywanych usług tzw. podatkiem liniowym leży natomiast w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że nie spełnia przesłanek wynikających z art. 9a ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na powyższe przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy, z ww. zastrzeżeniem, uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.