IBPBI/1/4511-13/15/ZK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 grudnia 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 8 stycznia 2015 r.), uzupełnionym 31 marca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości opodatkowania dochodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej tzw. podatkiem liniowym - jest prawidłowe.

W dniu 8 stycznia 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości opodatkowania dochodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej tzw. podatkiem liniowym. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 13 marca 2015 r. Znak: IBPBI/1/4511-13/15/ZK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 31 marca 2015 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w formie indywidualnej specjalistycznej praktyki lekarskiej, w ramach której na podstawie umowy cywilnoprawnej świadczy usługi zdrowotne na rzecz Zespołu Opieki Zdrowotnej (Szpitala Powiatowego). Przedmiotem umowy z ZOZ jest: udzielanie świadczeń zdrowotnych z zakresu ambulatoryjnej opieki specjalistycznej chirurgii urazowo-ortopedycznej na rzecz pacjentów ZOZ skierowanych przez lekarza ubezpieczenia zdrowotnego oraz pacjentom bez skierowania, w przypadkach określonych w art. 57 i 60 ustawy z dnia 27 siepania 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej, udzielanie porad specjalistycznych opłacanych przez pacjentów nie posiadających uprawnień do bezpłatnych świadczeń zdrowotnych, przeprowadzanie badań lekarskich na rzecz osób

stawiających się do kwalifikacji wojskowej. Świadczenie usług objętych niniejszą umową udzielane jest w poradni chirurgii urazowo-ortopedycznej ZOZ. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nie podlega zależności służbowej, nie jest chroniony ubezpieczeniem ZUS od trwałych następstw wypadków w pracy oraz ponosi odpowiedzialność w ramach indywidualnej polisy ubezpieczeniowej.

Ponadto Wnioskodawca jest zatrudniony w Zespole Opieki Zdrowotnej na podstawie umowy o pracę na stanowisku zastępcy ordynatora, podlegając merytorycznie Ordynatorowi Oddziału. Świadczy on pracę na rzecz pracodawcy zgodnie z zakresem czynności określonym w umowie oraz regulaminem pracy zatwierdzonym przez pracodawcę. W zakres czynności wchodzi miedzy innymi: świadczenie usług zdrowotnych, prowadzenie historii chorób pacjentów, orzekanie o stanie zdrowia i niezdolności do pracy, wykonywanie zabiegów i asystowanie przy zabiegach, przejęcie odpowiedzialności za funkcjonowanie oddziału w razie nieobecności ordynatora, organizowanie i nadzór nad pracą podległego personelu, nadzór nad utrzymaniem w należytym stanie inwentarza oddziałowego.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 28 marca 2015 r. wskazano, że:

* w ramach stosunku pracy Wnioskodawca jest zatrudniony na oddziale urazowo-ortopedycznym Szpitala Powiatowego,

* w ramach działalności gospodarczej świadczone są usługi na rzecz Poradni urazowo-ortopedycznej tylko dla pacjentów ambulatoryjnych, nie hospitalizowanych,

* w ramach udzielania świadczeń zdrowotnych na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej Wnioskodawca nie wykonuje żadnych czynności, które są tożsame z czynnościami wykonywanymi w ramach stosunku pracy,

* w ramach umowy o pracę jako zastępca ordynatora zajmuje się leczeniem operacyjnym i zachowawczym chorych tylko hospitalizowanych; pod nieobecność ordynatora przejmuje obowiązki związane z zarządzaniem pracą oddziału,

* w ramach działalności gospodarczej udziela porad tylko pacjentom indywidualnym ambulatoryjnym i sporadycznie pobocznym zleceniom komisji WKU,

* brak tożsamości czynności, które wykonuje w ramach stosunku pracy i umowy cywilnoprawnej przejawia się tym, że świadczenia te są udzielane osobnym komórkom organizacyjnym Szpitala Powiatowego (umowa o pracę - oddział szpitalny, umowa cywilnoprawna - ambulatorium) oraz zupełnie innym sposobem leczenia pacjentów hospitalizowanych oraz pacjentów podlegających leczeniu ambulatoryjnemu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy uwzględniając powyższe fakty, Wnioskodawca może być opodatkowany z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, w oparciu o art. 30c w związku z art. 9a ust. 2-3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, istnieje możliwość opodatkowania podatkiem liniowym wg stawki 19%, zgodnie z art. 9a pkt 2 (winno być art. 9a ust. 2) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ praca wykonywana dla ZOZ w ramach stosunku pracy nie ma tożsamego zakresu z usługami wykonywanymi w ramach umowy kontraktowej przez indywidualną praktykę lekarską, a nawet znacząco się różni od czynności wykonywanych w ramach stosunku pracy.

Zgodnie z art. 9a pkt 3 (winno być art. 9a ust. 3) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik traci prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c tej ustawy, gdy w roku podatkowym uzyska z działalności gospodarczej przychody ze świadczenia usług na rzecz pracodawcy odpowiadające czynnościom, które podatnik wykonuje lub wykonywał w ramach stosunku pracy. Fakt, że wykonywanie zawodu lekarza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych nie oznacza, że świadczenia te oraz inne działania medyczne realizowane przez lekarza jako pracownika lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą, mają zawsze ten sam przedmiot, zakres czy sposób przeprowadzania lub ich udzielania.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane przez niego czynności leczenia szpitalnego i leczenia ambulatoryjnego w poradni chirurgii urazowo-ortopedycznej różnią się i nie są tożsame. Świadczy o tym Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, która rozróżnia usługi świadczone przez szpital (PKWiU 86.1) i usługi świadczone w ramach praktyki lekarskiej (PKWiU 86.2).

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca powołał:

* wyroki NSA z 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 516/09 i z 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2163/2009,

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/GI 1001/08,

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 maja 2010 r. Znak: IBPBI/1/415-230/12/ZK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9a ust. 1 ww. ustawy, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym (...). W myśl art. 9a ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Stosownie do art. 9a ust. 3 ww. ustawy, jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadające czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym, w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Zgodnie z art. 9a ust. 4 ww. ustawy, wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W myśl art. 30c ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub ust. 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30, 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że możliwość opodatkowania dochodów 19% "podatkiem liniowym" dotyczy - co do zasady - dochodów uzyskanych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej (ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza). Przy czym, możliwość opodatkowania "podatkiem liniowym" jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy w wyniku prowadzenia tej działalności uzyskują przychody z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik (a w przypadku wykonywania ww. działalności w formie spółki osobowej chociażby jeden ze wspólników) wykonywał, bądź wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą - indywidualną specjalistyczną praktykę lekarską, w ramach której na podstawie umowy cywilnoprawnej świadczy usługi zdrowotne na rzecz Zespołu Opieki Zdrowotnej (Szpitala Powiatowego). Przedmiotem umowy z Zespołem jest: udzielanie świadczeń zdrowotnych z zakresu ambulatoryjnej opieki specjalistycznej chirurgii urazowo-ortopedycznej, udzielanie porad specjalistycznych opłacanych przez pacjentów nie posiadających uprawnień do bezpłatnych świadczeń zdrowotnych, przeprowadzanie badań lekarskich na rzecz osób stawiających się do kwalifikacji wojskowej. Świadczenie usług objętych umową udzielane jest w poradni chirurgii urazowo-ortopedycznej ZOZ. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nie podlega zależności służbowej, nie jest chroniony ubezpieczeniem ZUS od trwałych następstw wypadków w pracy oraz ponosi odpowiedzialność w ramach indywidualnej polisy ubezpieczeniowej. Ponadto Wnioskodawca jest zatrudniony w ww. Zespole Opieki Zdrowotnej na podstawie umowy o pracę na stanowisku zastępcy ordynatora oddziału urazowo-ortopedycznego, podlegając merytorycznie ordynatorowi oddziału. Świadczy pracę na rzecz pracodawcy zgodnie z zakresem czynności określonym w umowie oraz regulaminem pracy zatwierdzonym przez pracodawcę. W zakres czynności wchodzi miedzy innymi: świadczenie usług zdrowotnych, prowadzenie historii chorób pacjentów, orzekanie o stanie zdrowia i niezdolności do pracy, wykonywanie zabiegów i asystowanie przy zabiegach, przejęcie odpowiedzialności za funkcjonowanie oddziału w razie nieobecności ordynatora, organizowanie i nadzór nad pracą podległego personelu, nadzór nad utrzymaniem w należytym stanie inwentarza oddziałowego. W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 28 marca 2015 r., w związku z zadanym w wezwaniu z dnia 13 marca 2015 r. Znak: IBPBI/1/4511-13/15/ZK pytaniem czy w ramach udzielania świadczeń zdrowotnych na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej Wnioskodawca wykonuje jakiekolwiek czynności na rzecz swojego pracodawcy, które wykonuje także w ramach stosunku pracy, Wnioskodawca wskazał, że w ramach udzielania świadczeń zdrowotnych na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej nie wykonuje żadnych czynności, które są tożsame z czynnościami wykonywanymi w ramach stosunku pracy.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że jeżeli w istocie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach stosunku pracy, nie są tożsame z czynnościami, które wykonuje w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (kwestia ta stanowi element przedstawionego stanu faktycznego i jako taka nie podlega ocenie w niniejszej interpretacji), a zatem nie będą zachodzić okoliczności, o których mowa w art. 9a ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą być opodatkowane tzw. podatkiem liniowym, na zasadach określonych w art. 30c tej ustawy, pod warunkiem wybrania tej formy opodatkowania w stosownym, a określonym przepisami prawa terminie.

Wskazać przy tym należy, że ocena w tym zakresie może nastąpić w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego. Mając na uwadze treść art. 14b Ordynacji podatkowej, w przedmiotowej sprawie tut. Organ wydając interpretację prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach umowy o pracę (leczenie szpitalne), są tożsame z czynnościami, które wykonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (leczenie ambulatoryjne). Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego. Opodatkowanie wykonywanych usług tzw. podatkiem liniowym leży natomiast w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że nie spełnia przesłanek wynikających z art. 9a ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.