IBPBI/1/4511-115/15/ESZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 28 stycznia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 3 lutego 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych otrzymania i wydatkowania środków finansowych (dotacji) otrzymanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w związku z prowadzoną działalnością oświatową w części przeznaczonej na wynagrodzenie właściciela przedszkola - jest prawidłowe.

W dniu 3 lutego 2015 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych otrzymania i wydatkowania środków finansowych (dotacji) otrzymanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w związku z prowadzoną działalnością oświatową w części przeznaczonej na wynagrodzenie właściciela przedszkola.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jako osoba fizyczna jest organem prowadzącym (osobą prowadzącą) niepubliczne przedszkole w rozumieniu art. 3 pkt 5 oraz art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty. Pomimo, że zgodnie z art. 83a ust. 1 ustawy o systemie oświaty, prowadzenie szkoły lub placówki, zespołu oraz innej formy wychowania przedszkolnego, nie jest działalnością gospodarczą - to ze względu na określone w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przesłanki kwalifikujące dany przejaw aktywności jako działalność gospodarczą, osoba prowadząca przedszkole niepubliczne rozlicza uzyskiwane z tego tytułu przychody jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Prowadzone przedszkole niepubliczne posiada dwa źródła finansowania:

Wnioskodawczyni otrzymuje od Gminy dotacje w oparciu o art. 90 ust. 1 i 2b ustawy o systemie oświaty na działalność niepublicznego przedszkola. Z dokonywanych miesięcznych wpłat rodziców lub opiekunów prawnych dzieci (wychowanków przedszkola) z tytułu czesnego pokrywane są częściowo koszty związane z bieżącym funkcjonowaniem niepublicznego przedszkola. Wnioskodawczyni jest osobą prowadzącą (organem prowadzącym) niepubliczne przedszkole; oprócz tego pełni również funkcję dyrektora przedszkola. Zgodnie z treścią art. 90 ust. 3d pkt 1 ustawy o systemie oświaty, dotacje, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola i innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. W szczególności dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków inwestycyjnych, zakup objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego. Wnioskodawczyni z tytułu pełnienia funkcji dyrektora niepublicznego przedszkola pobiera wynagrodzenie, które finansowane (pokrywane) jest w całości z otrzymywanych dotacji od jednostki samorządu terytorialnego (gminy), zgodnie z treścią wskazanego art. 90 ust. 3d pkt 1 ustawy o systemie oświaty. Ze względu na to, że Wnioskodawczyni występuje jednocześnie jako osoba prowadząca przedszkole oraz pełniąca funkcję dyrektora, nie zawierała sama ze sobą żadnej umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy wynagrodzenie Wnioskodawczyni (osoby fizycznej) - organu prowadzącego (osoby prowadzącej) niepubliczne przedszkole, z tytułu pełnienia w nim również funkcji dyrektora przedszkola, finansowane z dotacji otrzymywanej od jednostki samorządu terytorialnego (dotacje w rozumieniu art. 90 ust. 3d pkt 1 ustawy o systemie oświaty) jest opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, wskazane powyżej dotacje, w rozumieniu art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), stanowią dotacje, o których mowa w art. 218 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm.), otrzymywane z budżetu państwa lub budżetu jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), wolne od podatku są dotacje w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych, otrzymywane z budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Osoba fizyczna będąca osobą prowadzącą (organem prowadzącym) niepubliczne przedszkole jest podmiotem otrzymującym ww. dotacje. Pełniąc jednocześnie w nim funkcję dyrektora przedszkola może pobierać wynagrodzenie, które pokrywane jest z otrzymywanej (wypłacanej) od JST dotacji. W tej sytuacji nie dochodzi do zawarcia umowy pomiędzy dyrektorem przedszkola a organem prowadzącym, ponieważ byłaby to umowa z samym sobą.

W związku z powyższym pobierane wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora niepublicznego przedszkola w prowadzonym przez Wnioskodawczynię przedszkolu (będącym jednocześnie osobą prowadzącą), mieści się w kategorii wydatków, których finansowanie dopuszcza powołany art. 90 ust. 3d pkt 1 ustawy o systemie oświaty, a tym samym należy przyjąć, że wynagrodzenie to podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszystkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe za wyjątkiem tych, które - na mocy stosownych przepisów - zostały wyłączone z tego opodatkowania. W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy, dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie:

* jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz

* pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

Łączne spełnienie powyższych elementów jest warunkiem koniecznym, ale i wystarczającym do stwierdzenia, że dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy o systemie oświaty, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole, należy przez to rozumieć także przedszkole. W myśl art. 5 ust. 7 ww. ustawy, organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność.

Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności:

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy. Zgodnie z art. 90 ust. 1a ww. ustawy, niepubliczne przedszkola, inne formy wychowania przedszkolnego, szkoły podstawowe oraz ośrodki, o których mowa w art. 2 pkt 5, a także niepubliczne poradnie psychologiczno-pedagogiczne, które, zgodnie z art. 71b ust. 2a, prowadzą wczesne wspomaganie rozwoju dziecka, otrzymują dotację z budżetu odpowiednio gminy lub powiatu w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na jedno dziecko - objęte wczesnym wspomaganiem rozwoju w części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego, pod warunkiem że osoba prowadząca przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego, szkołę, ośrodek lub poradnię poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę dzieci, które mają być objęte wczesnym wspomaganiem rozwoju, nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania i dotacji. Zgodnie z art. 90 ust. 2b ww. ustawy, dotacje dla niepublicznych przedszkoli przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 75% ustalonych w budżecie danej gminy wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach publicznych w przeliczeniu na jednego ucznia, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na niepełnosprawnego ucznia przedszkola i oddziału przedszkolnego w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego - pod warunkiem, że osoba prowadząca niepubliczne przedszkole poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji. W przypadku braku na terenie gminy przedszkola publicznego, podstawą do ustalenia wysokości dotacji są wydatki bieżące ponoszone przez najbliższą gminę na prowadzenie przedszkola publicznego. Jak stanowi art. 90 ust. 3d ww. ustawy, dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej.

Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

Zatem dotacje przyznane przedszkolom niepublicznym, na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty przeznaczone na działalność oświatową, są dotacjami w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W związku z powyższym otrzymane od JST (Gminy) dotacje na prowadzenie niepublicznego przedszkola, o którym mowa we wniosku są dla Wnioskodawczyni przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że w związku z prowadzeniem niepublicznego przedszkola, Wnioskodawczyni otrzymuje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego (Gminy) dotacje na prowadzenie niepublicznego przedszkola. Dotacje, o których mowa w cytowanych powyżej przepisach ustawy o systemie oświaty w części nie przeznaczonej na cele inwestycyjne, są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie cytowanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć przy tym należy, że ww. zwolnienie dot. również tej części dotacji, która przeznaczona została na sfinansowanie (pokrycie) wynagrodzenia Wnioskodawczyni z tytułu pełnienia funkcji dyrektora niepublicznego przedszkola. W dalszym ciągu źródłem finansowania ww. wynagrodzenia jest dotacja zwolniona z opodatkowania. W świetle przedstawionej argumentacji należy uznać, że dotację jaką Wnioskodawczyni otrzymała od jednostki samorządu terytorialnego, nie stanowi dla niej wynagrodzenia za pracę, lecz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, zdaniem Wnioskodawczyni, stosownie do postanowień art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c i 47d, 116, 122, 129, 136 i 137 (winno być art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137). W konsekwencji wydatki bezpośrednio sfinansowane z otrzymanej (z budżetu JST), a zwolnionej z opodatkowania dotacji (w rozumieniu finansów publicznych) nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołała interpretacje indywidualne wydane przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 października 2014 r. Znak: IBPBI/1/415-833/14/ESZ,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 września 2014 r. Znak; ILPB1/415-612/14-2/TW oraz z 31 stycznia 2014 r. Znak: ILPB1/415-1245/13-2/AG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.