IBPBI/1/4510-11/15/ESZ

Na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 stycznia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 19 stycznia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków ponoszonych na usługi gastronomiczne i cateringowe oraz zakup artykułów spożywczych i napojów na potrzeby świadczonych usług - jest prawidłowe.

W dniu 19 stycznia 2015 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków ponoszonych na usługi gastronomiczne i cateringowe oraz zakup artykułów spożywczych i napojów na potrzeby świadczonych usług.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (sp. z o.o.) zajmuje się w szczególności świadczeniem usług związanych z produkcją filmów reklamowych i innych utworów audiowizualnych o podobnym charakterze, a także świadczeniem kompleksowego zakresu usług związanych ze sponsoringiem i lokowaniem produktów w programach telewizyjnych, serialach telewizyjnych oraz filmach fabularnych. Spółka może realizować prace z wybranych zakresów powyższych procesów, jak również świadczyć usługę kompleksową w zależności od potrzeb klientów. Przykładowo Wnioskodawca może realizować i koordynować wszelkiego typu działania produkcyjne i postprodukcyjne począwszy od przygotowania budżetu, kreatywne wsparcie produkcji, poszukiwania lokacji, castingi, uzyskiwanie niezbędnych zezwoleń, po obsługę planu filmowego, efekty specjalne, kolor, korekcję i udźwiękowienie. Na potrzeby świadczonych usług Wnioskodawca może zorganizować i zapewnić m.in. potrzebne zestawy sprzętu zdjęciowego, profesjonalne ekipy, hale zdjęciowe, najnowocześniejszy sprzęt postprodukcyjny i z zakresu efektów specjalnych. Mając na uwadze charakter realizowanych usług, przynajmniej wybrane rodzaje powyżej wymienionych prac wiążą się ze współpracą z zasobami ludzkimi będącymi przedstawicielami klientów lub przez nich zaangażowanych. Tytułem przykładu, chodzi o aktorów biorących udział w reklamie, reżyserów, inne osoby z obsługi planu, specjalistów z zakresu reklamy, koordynatorów projektu itp. Co do zasady, Wnioskodawca w ramach świadczonych usług zobowiązany jest do zapewnienia całkowitej obsługi logistycznej wszelkich realizowanych prac w tym do zapewnienia zaplecza socjalnego. Wnioskodawca musi zatem zapewnić wszystkie warunki techniczne niezbędne do prawidłowego przebiegu wszystkich czynności wykonywanych przez uczestników każdego etapu procesu tworzenia projektu. Wnioskodawca powinien zapewnić nie tylko dostęp do odpowiedniej kadry, odpowiedniego sprzętu, powierzchni, wyposażenia, zaplecza biurowego i sanitarnego, ale również zapewnić wyżywienie dla ekipy biorącej udział w projektach. W celu zapewnienia tych ostatnich spółka nabywa usługi gastronomiczne i cateringowe u zewnętrznych dostawców oraz nabywa artykuły spożywcze i napoje przeznaczone bezpośrednio do konsumpcji. Obowiązek zapewnienia wyżywienia może dotyczyć nie tylko planu filmowego, ale również innych etapów procesu świadczenia usługi jak np. spotkań kreacyjnych oraz kolaudacyjnych (odbiór usługi, zgłoszenie niezbędnych poprawek do efektów usługi), tworzenia dokumentacji itp. Zabezpieczenie wyżywienia w procesie świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest elementem składowym usługi głównej i jednym z elementów kalkulacyjnych ceny usługi kompleksowej.

Należy również zauważyć, że wyżywienia dla osób zaangażowanych w proces wykonywania świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest niezbędne w celu zapewnienia rentowności i zyskowności świadczonych usług oraz zapewnienia sprawnego i płynnego przebiegu prac nad realizacją projektu. Organizowanie przerw w celu zwolnienia ludzi zaangażowanych w produkcję w trakcie prac wiązałby się z koniecznością poniesienia dodatkowych kosztów takich jak: najem sprzętu specjalistycznego, koszty pracy aktorów czy ludzi dedykowanych do obsługi sprzętu itp., a przede wszystkim wydłużyło by czas pracy nad projektem. Innymi słowy ponoszenie kosztów przez Spółkę na opisane wydatki na usługi gastronomiczne, cateringowe i artykuły spożywcze i napoje jest uzasadnione ekonomicznymi aspektami prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki na nabywane przez Wnioskodawcę usługi gastronomiczne i cateringowe oraz zakup artykułów spożywczych i napojów na potrzeby świadczonych usług, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabywane przez niego usługi gastronomiczne i cateringowe oraz artykuły spożywcze i napoje na potrzeby świadczonych usług, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397; z późn. zm., winno być tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem, aby dany koszt mógłby być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione przesłanki o charakterze pozytywnym, a zarazem nie może być on zawarty w katalogu negatywnym (art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.). Zdaniem Wnioskodawcy, koszt o którym mowa w pytaniu, wypełnia dyspozycję art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przedmiotowy koszt jest bowiem elementem składowym usługi, będącej przedmiotem sprzedaży Wnioskodawcy, czyli źródła przychodu. W związku z tym niewątpliwie jest związany z działalnością Wnioskodawcy i został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Z drugiej strony, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowy koszt nie został wymieniony w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W szczególności nie wypełnia on dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 28. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Z jego konstrukcji jednoznacznie wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów m.in. nabyte usługi gastronomiczne, ale tylko o charakterze reprezentacji. Zatem usługi gastronomiczne nabyte w celach innych niż reprezentacyjnych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, o ile są poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Jako, że zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym nabyte usługi gastronomiczne i cateringowe służyły niewątpliwie innym celom niż cele reprezentacyjne, to przedmiotowe koszty mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Za takim stanowiskiem przemawia jednoznacznie wykładnia językowa omawianego przepisu jak również odwołanie się do języka prawnego oraz tez płynących z orzecznictwa sądów administracyjnych. Zasadniczym bowiem elementem jest tutaj prawidłowa identyfikacja danej czynności czy działania pod kątem możliwości zaliczenia lub nie zaliczenia do reprezentacji. Zgodnie z definicją "Uniwersalnego słownika języka polskiego" pod redakcją S. Dubisza (Wyd. Naukowe PWN 2008, tom III, s. 932), "reprezentacja" to m.in. okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Zwraca się zatem tu uwagę na element wystawności i okazałości jako czynniki niezbędne do uznania danego działania za wyczerpujące znamiona reprezentacji. Z kolei etymologicznie wyraz "reprezentacja" pochodzi od łacińskiego "repraesentatio" oznaczającego wizerunek. Zespalając powyższe definicje z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., można dojść do wniosku, że do kosztów uzyskania przychodów nie należy zaliczać kosztów działań realizowanych jedynie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. Wydatki na reprezentację to zatem koszty, jakie ponosi podatnik jedynie w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu, zasadniczo o charakterze okazałym i w żadnym innym celu. Próbując rozstrzygnąć czy dane koszty są kosztami reprezentacji czy nie, zdaniem Wnioskodawcy, należy kierować się jedynie kryterium ich celu. Jeśli wyłącznym lub zasadniczym celem ponoszonych kosztów jest stworzenie pozytywnego wizerunku podatnika, dobrego obrazu jego działalności itp., to koszty te mają charakter reprezentacyjny. W przeciwnym wypadku takiego charakteru mieć nie mogą. Każdy takiego typu wydatek należy analizować indywidualnie. Jako, że w przedstawionym stanie faktycznym ponoszone koszty usług gastronomicznych i cateringowych są niejako elementem składowym usługi, będącej przedmiotem sprzedaży Wnioskodawcy, to niewątpliwie koszty te mają charakter inny niż reprezentacyjny. W związku z tym nie mogą być one traktowane jako objęte dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. i tym samym nie mogą być uważane za koszty, które nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Pozostają w bezpośrednim związku z uzyskaniem przychodu, są "zużyte" do świadczenia sprzedawanej usługi i nie są poniesione w celu kreowania wizerunku firmy.

Mając na uwadze powyższą argumentację, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nabywane przez niego usługi gastronomiczne i cateringowe oraz artykuły spożywcze i napoje na potrzeby świadczonych usług z zakresu projektów reklamowych, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał:

* wyrok NSA z 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11,

* interpretację ogólną wydaną przez Ministra Finansów 25 listopada 2013 r. Znak: DD6/033/127/SOH/2013/RD-120521

* interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 marca 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-1756/13/MS oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 lutego 2014 r. Znak: IPPB3/423-939/13-2/MC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 16 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym kosztem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów). Ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu.

Zatem aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien on, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* musi pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* powinien być właściwie udokumentowany.

Dokonując powyższej kwalifikacji należy mieć również na uwadze negatywny katalog kosztów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Wymienienie w przepisach podatkowych jako przykładowych kosztów reprezentacji, tj. wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, że wydatki tego rodzaju zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Dla kwalifikacji danych wydatków jako wydatków na reprezentację wykluczonych z kosztów uzyskania przychodów nie jest istotne miejsce podawania poczęstunków, czy świadczenia usług gastronomicznych, tj. nie bierze się pod uwagę tego, czy poczęstunki odbywają się w siedzibie firmy, czy też poza nią. Dla oceny takich wydatków nie są także istotne takie cechy jak wystawność, wytworność, okazałość poczęstunków. Za wydatki na zakup żywności, napojów i usług gastronomicznych, wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uznać te, których wyłącznym bądź dominującym celem jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, czy działalności, wykreowanie pozytywnych relacji z uczestnikami takich spotkań. Poniesione wydatki na zakup żywności, napojów i usług gastronomicznych powinny spełniać wymogi zawarte w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, czyli muszą być poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Nie pozostają zatem w jakimkolwiek związku z przychodami podatnika wydatki np. na "obiady dla rodziny", "fundowane przyjęcia dla znajomych", "na usługi rozrywkowe".

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zajmuje się w szczególności świadczeniem usług związanych z produkcją filmów reklamowych i innych utworów audiowizualnych o podobnym charakterze, a także świadczeniem kompleksowego zakresu usług związanych ze sponsoringiem i lokowaniem produktów w programach telewizyjnych, serialach telewizyjnych oraz filmach fabularnych. Mając na uwadze charakter realizowanych usług, przynajmniej wybrane rodzaje powyżej wymienionych prac wiążą się ze współpracą z zasobami ludzkimi będącymi przedstawicielami klientów lub przez nich zaangażowanych. Co do zasady Wnioskodawca w ramach świadczonych usług zobowiązany jest m.in. do zapewnienia zaplecza socjalnego. W celu zapewnienia wyżywienia dla ekipy biorącej udział w projektach Wnioskodawca nabywa usługi gastronomiczne i cateringowe u zewnętrznych dostawców oraz nabywa artykuły spożywcze i napoje przeznaczone bezpośrednio do konsumpcji. Obowiązek zapewnienia wyżywienia może dotyczyć nie tylko planu filmowego, ale również innych etapów procesu świadczenia usługi. Zabezpieczenie wyżywienia w procesie świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest elementem składowym usługi głównej i jednym z elementów kalkulacyjnych ceny usługi kompleksowej.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że wydatki ponoszone przez Spółkę na usługi gastronomiczne i cateringowe oraz wydatki na zakup artykułów spożywczych i napojów nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki te ponoszone są bowiem w toku bieżąco prowadzonej działalności gospodarczej, są elementem składowym usług świadczonych przez Spółkę i jednym z elementów ceny usługi. Zatem celem tych wydatków nie jest stworzenie dobrego wizerunku firmy Wnioskodawcy, czy też wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Poniesione wydatki spełniają zatem przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, są poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tym samym mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zaznaczyć jednakże należy, że to na podatniku ciąży również obowiązek należytego udokumentowania ww. wydatków. Przy czym, posiadane dowody nie mogą się ograniczać do faktur (rachunków) stwierdzających wysokość poniesionych wydatków, lecz winny to być dowody umożliwiające w sposób bezsporny ustalenie związku przyczynowo - skutkowego poniesionych wydatków z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej, a ponadto potwierdzające racjonalność poniesionych wydatków.

Nadmienić także należy, że zasadność zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków, do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, może zostać zweryfikowana w toku ewentualnego postępowania podatkowego, prowadzonego przez uprawniony organ podatkowy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.