IBPBI/1/423-63/14/ESZ - CIT w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej opłat wstępnych wynikających z zawartych umów leasingu operacyjnego

Na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 października 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 28 października 2014 r), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej opłat wstępnych wynikających z zawartych umów leasingu operacyjnego - jest prawidłowe.

W dniu 28 października 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej opłat wstępnych wynikających z zawartych umów leasingu operacyjnego.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej (której przedmiotem jest szycie odzieży), Wnioskodawca zawarł dwie umowy leasingu operacyjnego, o których mowa w art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotem umów są samochody (ciężarowy i osobowy), wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Z pierwszej umowy, zawartej 15 grudnia 2010 r., wynika m.in., że:

1. Wartość ofertowa wynosi 110.573,77 zł netto,

2. Czas trwania umowy - 48 miesięcy,

3. Czynsz "0" wynosi - 29.498,57 zł netto,

4. Opłata manipulacyjna wynosi 829,30 zł netto,

5. Czynsze oznaczone numerami od 1-47 płatne są w kwocie 2.610,95 zł netto.

6. Depozyt w kwocie 1.105,74 zł odpowiada cenie zbycia przedmiotu leasingu.

Czynsz "0" oraz opłata manipulacyjna płatne są w dniu zawarcia umowy. Czynsz "0" stanowi opłatę za pierwszy miesiąc korzystania ze sprzętu, a opłaty manipulacyjne pobierane są zgodnie z obowiązującą tabelą opłat i prowizji.

Z drugiej umowy, zawartej 21 maja 2012 r., wynika m.in., że:

1. Wartość ofertowa wynosi 80.813,01 zł netto,

2. Czas trwania umowy - 36 miesięcy,

3. Czynsz inicjalny wynosi 4.065,04 zł netto,

4. Czynsz "0" wynosi 28.051,22 zł netto,

5. Opłata manipulacyjna 404,07 zł netto,

6. Czynsze oznaczone numerami od 1-35 w kwocie 2.057,25 zł netto.

7. Depozyt w kwocie 808,13 zł odpowiada cenie zbycia przedmiotu leasingu.

Czynsz inicjalny płatny jest w chwili zawarcia umowy, natomiast czynsz "0" oraz opłata manipulacyjna płatne są w momencie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego. Czynsz inicjalny pokrywa koszty poniesione przez leasingodawcę związane z doprowadzeniem do zawarcia umowy, z kolei czynsz "0" stanowi opłatę za pierwszy miesiąc korzystania ze sprzętu. Opłaty i prowizje pobierane są zgodnie z obowiązującą tabelą opłat i prowizji.

Wszystkie opłaty związane z wydaniem przedmiotów leasingu zostały przez leasingobiorcę uiszczone w terminach określonych przez leasingodawcę.

Istotne elementy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zawarto również w części H poz. 70 wniosku, w którym wskazano m.in., że Spółka prowadzi księgi rachunkowe i w przyjętej polityce rachunkowości posiada stosowne zapisy, że wszystkie opłaty poniesione przed wydaniem lub w dniu wydania przedmiotu leasingu księguje proporcjonalnie do czasu trwania umów leasingowych poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka postępuje prawidłowo uznając za koszty uzyskania przychodów rozliczane w czasie opłaty poniesione w 2010 i 2012 r. przed wydaniem przedmiotu leasingu, tj. czynsz inicjalny, czynsz "0", opłaty manipulacyjne.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynsz inicjalny, czynsz "0" oraz opłaty manipulacyjne, jako koszty nie związane bezpośrednio z przychodami dotyczą leasingu, jako całości i powinny być zaliczane do kosztów podatkowych równomiernie przez cały okres obowiązywania umowy leasingu. Nie bez znaczenia pozostaje fakt wysokości ww., a poniesionych opłat, które dla celów bilansowych stanowią koszt istotny. Zdaniem Wnioskodawcy, skoro wartość wydatku jest istotna to winna być rozliczana w czasie, a tym samym w tej samej wysokości powinien wydatek zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 11 lipca 2008 r. Znak: ILPB1/415-252/08/-2/AG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Kwestie dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z umowami leasingu zostały przez ustawodawcę uregulowane w art. 17a-17I ww. ustawy. Zgodnie z art. 17a pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu, rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Natomiast stosownie do art. 17b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 ww. ustawy, finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

- do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Z przepisów powyższych wynika zatem co do zasady, że jeżeli umowa leasingu spełnia określone w art. 17b ust. 1 pkt 1 i 3 oraz ust. 2 ww. ustawy warunki, to wówczas ponoszone przez leasingobiorcę (korzystającego) w związku z tą umową wydatki w podstawowym okresie, z tytułu używania przedmiotu leasingu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia wstępnych opłat leasingowych, a także opłat manipulacyjnych do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, przez podmiot prowadzący księgi rachunkowe, należy brać pod uwagę zasady potrącania kosztów uregulowane w art. 15 ust. 4-4e powołanej ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. W myśl art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Co do zasady, opłaty wstępne i opłaty manipulacyjne, mają zazwyczaj charakter opłat samoistnych bezzwrotnych, nieprzypisanych do poszczególnych rat leasingowych, natomiast ich poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłaty takie wnosi leasingobiorca zanim leasing zostanie uruchomiony i to właśnie od ich wniesienia zależy, czy do leasingu w ogóle dojdzie. W przypadku, gdy w umowie leasingu nie znajduje się zapis, zgodnie z którym opłaty te są opłatami na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy je uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Nie ma wówczas podstaw, by traktować je jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Taka kwalifikacja oznaczałaby, że nie ma żadnej różnicy między opłatami wstępnymi a jednorazową płatnością z tytułu świadczenia usługi leasingu za cały okres trwania tej umowy uiszczoną z góry. Fakt, że opłaty wstępne są warunkiem zawarcia umowy leasingu, nie musi oznaczać, że dotyczą one całego okresu trwania umowy.

Zauważyć również należy, że w myśl art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.), jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku określonego w ust. 1.

Mając na względzie treść ww. przepisów, w odniesieniu do zasad wyrażonych w cyt. art. 15 ust. 4e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzić należy, że przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości, pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu cyt. art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym w ocenie tut. Organu ustawodawca przesądził, że koszty uzyskania przychodów, rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika).

Stwierdzić należy więc, że z treści przywołanych przepisów wynika podstawowa reguła, wskazująca, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (każda jednostka powinna określić zasady rozliczania kosztów w polityce rachunkowości). Tym samym, zdaniem tut. Organu, stosowany przez spółkę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka w 2010 i 2012 r. zawarła dwie umowy leasingu operacyjnego. Zawierając ww. umowy leasingu uiściła opłaty wstępne tj. czynsz inicjalny, czynsz "0" i opłaty manipulacyjne. Spółka prowadzi księgi rachunkowe i w przyjętej polityce rachunkowości posiada stosowne zapisy, że wszystkie opłaty poniesione przed wydaniem lub w dniu wydania przedmiotu leasingu księguje proporcjonalnie do czasu trwania umów leasingowych poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W związku z powyższym ewidencjonowanie w księgach rachunkowych przez Spółkę opłat wstępnych, o których mowa we wniosku, równomiernie do kosztów poszczególnych miesięcy objętych okresem leasingu winno znaleźć odzwierciedlenie również w podatkowym ujęciu tych kosztów. Zatem, mając na uwadze postanowienia art. 4 ustawy o rachunkowości, skoro w ww. Spółce podjęto decyzję o proporcjonalnym rozliczeniu opłat wstępnych, metoda proporcjonalnego rozliczenia ww. opłat winna być zastosowana także dla celów podatkowych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.