IBPBI/1/423-61/14-1/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z ostatecznym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 79/16 (data wpływu do tut. Biura prawomocnego orzeczenia - 29 września 2016 r. oraz akt sprawy - 10 października 2016 r.), uchylającym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 21 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 536/15 oraz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów z 26 stycznia 2015 r. Znak: IBPBI/1/423-61/14/KB - wniosku z 22 października 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 24 października 2014 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej Ordynacji podatkowej, w zakresie możliwości zaliczenia nadpłaty powstałej w podatku od nieruchomości na poczet zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych, podatku od towarów i usług, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz należności z tytułu opłaty eksploatacyjnej, a także na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z posiadaniem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych statusu płatnika - jest prawidłowe.

W dniu 24 października 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej Ordynacji podatkowej, w zakresie możliwości zaliczenia nadpłaty powstałej w podatku od nieruchomości na poczet

zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych, podatku od towarów i usług, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz należności z tytułu opłaty eksploatacyjnej, a także na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z posiadaniem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych statusu płatnika.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą prawną prowadzącą działalność gospodarczą głównie w zakresie produkcji węgla koksowego oraz koksu. Będąc podatnikiem podatku od nieruchomości, Spółka jest także czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT"), podatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: "p.c.c."), podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "podatek CIT"), a także płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: "podatek PIT"). Z uwagi na fakt, że w toku prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje wydobycia kopaliny ze złoża obowiązana jest, zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 613, dalej: "Prawo geologiczne i górnicze"), do zapłaty należności z tytułu opłaty eksploatacyjnej (dalej: "Opłata eksploatacyjna").

W związku z faktem, że Spółka dokonywała zapłaty podatku od nieruchomości w wysokości wyższej niż należna, w efekcie na rzecz Wnioskodawcy powstała nadpłata podatku (dalej: "Nadpłata"). W związku z powyższym Wnioskodawca planuje w przyszłości wystąpienie do organu podatkowego, właściwego w sprawie podatku od nieruchomości (Wójta Gminy, Burmistrza Miasta lub Prezydenta Miasta, dalej jako: "Organ właściwy"), o zaliczenie Nadpłaty na poczet innych zobowiązań podatkowych - powstałych z tytułu podatku CIT, p.c.c., podatku VAT, podatku PIT a także Opłaty eksploatacyjnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej możliwe jest zaliczenie Nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych z tytułu podatku CIT, podatku VAT, podatku PIT, p.c.c., a także Opłaty eksploatacyjnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, istnieje możliwość zaliczenia Nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych z tytułu podatku CIT, podatku VAT, podatku PIT, p.c.c., a także Opłaty eksploatacyjnej.

Na podstawie art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Powyższy przepis stanowi między innymi o tym, że nadpłata podatku podlega zaliczeniu na poczet bieżących zobowiązań podatkowych. W takim wypadku powstała nadpłata nie jest zwracana bezpośrednio podatnikowi, służy ona bowiem wykonywaniu (wygasaniu) innych zobowiązań publicznoprawnych podatnika.

Zgodnie z treścią powołanego przepisu, należy podkreślić, że ustawodawca nie uzależnił możliwości dokonania zaliczenia nadpłaty od spełnienia dodatkowych przesłanek, niewskazanych w art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności ustawodawca nie uzależnił możliwości zaliczenia nadpłaty na poczet innych zobowiązań podatkowych, od tożsamości rzeczowej lub miejscowej organu podatkowego dysponującego nadpłatą (organu podatkowego, u którego nadpłata powstała) oraz organu, w którym istnieje zobowiązanie podatkowe podatnika, które potencjalnie może wygasnąć poprzez zaliczenie na jego poczet nadpłaty.

Treść art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej wprowadza więc w istocie jedynie dwie przesłanki zaliczenia nadpłaty na poczet innego zobowiązania podatkowego.

Są nimi:

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 25 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 224/08.

W rezultacie należy stwierdzić, że z literalnej wykładni przepisu art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że przepis ten nie uzależnia zaliczenia Nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT, podatku CIT, podatku PIT oraz p.c.c. od faktu, czy stanowią one w istocie dochód Skarbu Państwa, czy też jednostki samorządowej.

Przepisy prawa podatkowego powinny być formułowane w ten sposób, by ich znaczenie było na tyle jednoznaczne, aby w procesie dokonywania wykładni w możliwie najmniejszym stopniu uwzględniane były elementy wartościujące. Jest to związane z gwarancyjnym aspektem norm prawa podatkowego. Takie zapatrywanie jest pożądane z tego względu, że zbyt daleko idąca swoboda interpretacyjna pozostawiona organom administracji podatkowej może miedzy innymi ograniczać uprawnienia przysługujące podatnikom.

W wyroku z 26 lutego 2001 r. sygn. akt III SA 167/00 Naczelny Sądu Administracyjnego w Warszawie zważył, że zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe obowiązane są działać na podstawie przepisów prawa - oznacza to, że w postępowaniu podatkowym (szeroko rozumianym) nie ma zastosowania zasada, że dozwolone jest wszystko to, co nie jest przez prawo zakazane.

Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym musi być więc zapatrywanie, że przepisy dotyczące zarówno zasad opodatkowania, jak i sposobu wykonywania zobowiązań podatkowych powinny być precyzyjnie określone w ustawie podatkowej. Należy więc podkreślić, że brak wyraźnego wskazania, w treści art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, przesłanki uzależniającej możliwość zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego od tożsamości rzeczowej lub miejscowej organu dysponującego nadpłatą podatku oraz organu, w którym istnieje zobowiązanie podatkowe podatnika, uniemożliwia organom podatkowym domniemywanie istnienia takiej przesłanki.

Co ważne, instytucja zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego, prowadząca do wygasania zobowiązania podatkowego, zgodnie z treścią art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, ma w istocie charakter materialny, ponieważ bezpośrednio odnosi się do uprawnień oraz obowiązków podatnika. Zatem organizacja aparatu skarbowego oraz właściwość organów to kwestie ustrojowo-proceduralne, które nie mogą unicestwiać uprawnień przysługujących podatnikowi na podstawie prawa materialnego.

Powyższe zapatrywanie należy uznać za prawidłowe, co potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych. Jako przykład Wnioskodawca wskazał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 18 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 48/09.

Jednocześnie Wnioskodawca zwrócił uwagę na ratio legis wskazanego przepisu art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten został wprowadzony przede wszystkim w celu uproszczenia wygasania zobowiązań podatkowych.

Powyższe stanowisko Spółki, odnosi się również do możliwości zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości na poczet zobowiązania z tytułu Opłaty eksploatacyjnej. Wynika to z faktu, że zgodnie z art. 6 Ordynacji podatkowej, podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Ponadto stosownie do art. 3 pkt 3 lit. c Ordynacji podatkowej, przez podatki należy rozumieć również opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe. Na mocy art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej, niepodatkowe należności budżetowe zostały zdefiniowane jako niebędące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publicznoprawnych.

W ocenie Spółki, Opłata eksploatacyjna odpowiada treści powyżej powołanej definicji. Obowiązek uiszczenia Opłaty eksploatacyjnej niewątpliwie wynika ze stosunku publicznoprawnego i zasila budżet jednostki samorządu terytorialnego. W konsekwencji, Opłata eksploatacyjna stanowi zobowiązanie podatkowe, które może podlegać zaliczeniu.

Należy jednakże podkreślić, że Organ właściwy nie ma obowiązku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w przedmiocie ustalenia, czy Wnioskodawca posiada zobowiązania podatkowe u innych organów podatkowych. W rezultacie Spółka powinna w drodze odpowiedniego wniosku poinformować Organ właściwy o własnym zobowiązaniu podatkowym. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe wynika m.in. z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 577/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 22 czerwca 2012 r.

Wnioskodawca wskazuje, że powyższe wyroki dotyczą zaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet innych zobowiązań podatkowych, jednakże ze względu na fakt, że w powołanych wyrokach sądy administracyjne dokonywały wykładni przepisów Ordynacji podatkowej, w ocenie Spółki, powyżej powołane wnioski znajdą zastosowanie również w niniejszej sprawie.

Należy więc wskazać, że w celu realizacji zaliczenia Nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT, podatku CIT, podatku PIT, p.c.c. lub Opłaty eksploatacyjnej, Spółka obowiązana jest do złożenia wniosku do Organu właściwego, w którym powiadomi o danych organu, w którym istnieje zobowiązanie podatkowe, a także wskaże wysokość tegoż zobowiązania.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wyrokach:

* Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 577/11;

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 22 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 188/12;

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 18 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 48/09;

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1707/11.

* jak również w indywidualnych interpretacjach podatkowych:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 grudnia 2013 r. Znak: IBPP4/443-476/13/BP oraz

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 października 2012 r. Znak: ITPB3/423-194/10/12-S/P.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Spółki jest ona uprawniona do zaliczenia Nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych z tytułu podatku CIT, podatku PIT, podatku VAT, p.c.c., a także Opłaty eksploatacyjnej.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 26 stycznia 2015 r. Znak: IBPBI/1/423-61/14/KB, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, za nieprawidłowe uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia nadpłaty powstałej w podatku od nieruchomości na poczet zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawych, podatku od towarów i usług, a także na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z posiadaniem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych statusu płatnika. Za prawidłowe uznał natomiast jego stanowisko w zakresie możliwości zaliczenia nadpłaty powstałej w podatku od nieruchomości na poczet zobowiązań podatkowych w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz należności z tytułu opłaty eksploatacyjnej.

W ww. interpretacji wskazano m.in., że w opisanym zdarzeniu przyszłym możliwe będzie zaliczenie nadpłaty w podatku od nieruchomości na poczet zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych oraz należności z tytułu opłaty eksploatacyjnej. W odniesieniu do tego podatku i opłaty występuje bowiem tożsamość beneficjenta wpływów. Prawnie niedopuszczalne będzie natomiast zaliczenie nadpłaty w podatku od nieruchomości na poczet zobowiązań podatkowych w podatkach, których bezpośrednim beneficjentem jest Skarb Państwa, tj. w podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług.

Ww. interpretację indywidualną, po uprzednim wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia tej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 21 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 536/15, oddalił skargę Wnioskodawcy.

W wyniku rozpatrzenia wniesionej przez Wnioskodawcę, skargi kasacyjnej od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 8 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 79/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz poprzedzającą go interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, z 26 stycznia 2015 r. Znak: IBPBI/1/423-61/14/KB. W wyroku tym wskazano m.in., że o wyniku sprawy decydowała ocena na podstawie przepisów prawa materialnego, czy na podstawie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej możliwe jest zaliczenie nadpłaty spółki w podatku od nieruchomości na poczet jej zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od towarów i usług oraz zobowiązania płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych. Na tym etapie postępowania sądowego niesporne pozostaje, że wskazana nadpłata zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej może zostać zaliczona na zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz opłatę eksploatacyjną określoną w ustawie z dnia 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem organu interpretacyjnego zaaprobowanym przez sąd pierwszej instancji obowiązujące przepisy nie zawierają ograniczeń w stosowaniu przepisu art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej związanych z właściwością organów podatkowych. Sporna natomiast pozostaje ocena, czy dla zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości stanowiącym dochody budżetów samorządowych na inne należności niezbędne jest istnienie tożsamości beneficjenta wpływów. W ocenie organu zaaprobowanej przez sąd pierwszej instancji dopuszczenie zaliczenia nadpłat przy braku takiej tożsamości powodowałoby konieczność dokonywania wzajemnych rozliczeń między urzędami skarbowymi i jednostkami samorządu terytorialnego, dla których musiałaby istnieć podstawa prawna. Brak przepisów, które stanowiłyby podstawę takich rozliczeń świadczy o niedopuszczalności zaliczenia nadpłat z tytułu podatku stanowiącego dochód jednostki samorządu terytorialnego (w tym wypadku podatku od nieruchomości) na poczet zaległości w podatku stanowiącym dochód Skarbu Państwa. Z tą ocena nie zgodziła się spółka formułując przede wszystkim zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego.

Rozstrzygnięcie zatem powstałego zagadnienia spornego w ocenie spółki, organu administracji oraz sądu administracyjnego pierwszej instancji powinno znajdować oparcie w treści art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, choć na ich tle formułowano odmienne wnioski.

Przepis art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie stanowi, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

W powołanym przepisie określone zostały zasady postępowania z nadpłatą na etapie jej "zwracania" przez organ podatkowy. W pierwszym rzędzie, kwota nadpłaty jest zaliczana z urzędu na poczet zaległości podatkowych (z odsetkami) i odsetek określonych na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Bieżące zobowiązania to te, które już powstały, ale nie upłynął jeszcze ich termin płatności. Bieżące zobowiązania to również zaliczki na podatek i raty wynikające z konstrukcji podatku. Jeżeli na podatniku nie ciążą zaległości, odsetki i bieżące zobowiązania, nadpłata jest mu przez organ podatkowy zwracana. Zaliczenie nadpłaty dokonuje się z mocy samego prawa, gdyż następuje ono z dniem powstania nadpłaty w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-2 i 5 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, względnie z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w przypadku zaś zaliczenia kwot zwrotu różnicy podatku od towarów i usług z dniem złożenia deklaracji wskazującej zwrot podatku. Postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej potwierdza jedynie zaliczenie określonej nadpłaty na oznaczoną zaległość podatkową z odsetkami. Niezależnie od daty wydania tego postanowienia, zaliczenie następuje w dacie określonej w art. 76a § 2 tej ustawy. W tej zatem dacie musi istnieć zarówno nadpłata, jak i zaległość, których zaliczenie dotyczy (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2282/11, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl. dalej jako: "CBOSA").

Zdaniem Sądu, z oczywistych względów nadpłata, o której mowa w omawianym przepisie to kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Za nadpłatę zatem uznać należy kwotę nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z ustawy kwotą podatku, co oznacza, że podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika, w sytuacji gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia, obowiązek ten nie istniał, albo wygasł. Ustawodawca w definicji nadpłaty kładzie nacisk na faktyczną zapłatę podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej uznając, że tylko wówczas tę wpłaconą kwotę uznać należy za nadpłatę (por. wyroki NSA: z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1775/06; z dnia 28 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 724/15; publik. w CBOSA). W każdym przypadku dla trybu zwrotu nienależnie zapłaconego podatku jako nadpłaty w ujęciu Ordynacji podatkowej istotnym jest, aby uiszczone świadczenie zrealizowane było na tle szeroko pojętego stosunku podatkowoprawnego, tzn. aby świadczenie to pochodziło od podmiotu stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym (podatnika, płatnika, inkasenta, osoby trzeciej lub spadkobiercy), na którym generalnie ciążą zobowiązania wobec wierzyciela podatkowego, lecz w konkretnym przypadku podstawę nienależnego świadczenia stanowiło błędne przeświadczenie tego podmiotu o ciążącym na nim zobowiązaniu podatkowym. W każdym takim przypadku podmiot zobowiązań podatkowych, uznając się bezpodstawnie za dłużnika danego stosunku prawnopodatkowego, realizuje nienależne świadczenie na rzecz wierzyciela takiego stosunku (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1620/07: publik. CBOSA, por. również J. Zubrzycki, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wydawnictwo Unimex, Wrocław 2008, s. 371).

Zgodnie z omawianym art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej (ostatnią częścią przepisu po przecinku) podatnik tak rozumianą nadpłatą może również zadysponować na poczet zobowiązań przyszłych. Brak tego rodzaju dyspozycji podatnika oznacza, że nadpłata podlega zwrotowi na jego rzecz. Podatnik może wyłącznie samodzielnie zrezygnować z bezpośredniego zwrotu. Zobowiązania przyszłe to te, które jeszcze nie powstały. Podatnik jest zobowiązany w takim przypadku wskazać, na jakie zobowiązania ma być zaliczona nadpłata, poprzez określenie rodzaju zobowiązania i terminu jego powstania.

W opinii Sądu, art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej kształtuje kompetencje organu administracji publicznej oraz uprawnienie podatnika w przypadku zwrotu pośredniego w sposób jasny i kategoryczny. W takiej sytuacji nie zachodzi potrzeba odwoływania się do innych rodzajów wykładni, a tym bardziej do swoistego prawotwórstwa, przez dodawanie do ustawowej przesłanek zwrotu pośredniego nadpłaty dodatkowych przesłanek związanych z właściwością organu podatkowego, czy też - jak w rozpoznawanej sprawie - związanych z określeniem beneficjenta, na rzecz którego wpłata podatku następuje. Dlatego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niedopuszczalne jest wyjście poza językową wykładnię analizowanego przepisu.

Wykładnia językowa nie pozostawia zaś żadnych wątpliwości, że przesłanki i zasady zwrotu pośredniego nadpłaty (zapłaty podatku nienależnego lub w kwocie wyższej niż należna) związane są z istnieniem zaległości podatkowej, a w razie braku takich zaległości wnioskiem podatnika wskazującym przyszłe zobowiązania podatkowe. Dodatkowych przesłanek tego rodzaju zwrotu nadpłaty nie można także dopatrzeć się w innych przepisach prawa podatkowego. W szczególności, jak trafnie zauważono w skardze kasacyjnej, nie wynikają one z powoływanych przez sąd pierwszej instancji regulacji art. 64 § 1 pkt 1- 6 oraz art. 65 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Regulacje te odnoszą się wyłącznie do potrącenia jako jednej z metod efektywnego wygasania zobowiązań podatkowych (art. 59 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), odrębnej od zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku (art. 59 § 1 pkt 4 tej ustawy). Już tylko z tego względu przenoszenie przesłanek "potrącenia" jako mających analogiczne zastosowanie w przypadku "zaliczenia nadpłaty" należy uznać za prawnie niedopuszczalne. Ponadto instytucja potrącenia wywodząca się z prawa cywilnego znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy co najmniej dwa podmioty są wobec siebie dłużnikami i wierzycielami. Zamiast spełniać wzajemne świadczenia, rozliczają się jedynie "różnicą" w kwotach zobowiązań w ten sposób, że podmiot, którego zobowiązanie jest wyższe, dopłaca nadwyżkę zobowiązania wierzycielowi. Zgodnie z uregulowaniami wskazanych przepisów potrąceniu podlegają podatki, zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę z wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelnością podatnika. Jednocześnie w tych przepisach zawarto zamknięte wyliczenie przysługujących podatnikowi wierzytelności wobec Skarbu Państwa oraz w stosunku do gminy, powiatu lub województwa. Wzajemne potrącenie bieżących zobowiązań podatkowych podatnika lub jego zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa lub budżetu jednostek samorządowych z innymi wierzytelności podatnika, w świetle Ordynacji podatkowej nie jest możliwe. Wobec tego nie można zaliczyć należności przysługujących podatnikowi z tytułu zwrotu bezpośredniego nadpłaty, na poczet jego zobowiązań cywilnoprawnych. Omówiona wcześniej instytucja nadpłaty obejmująca sposoby rozliczania po jej powstaniu, wskazanie uprawnionego do jej zwrotu i formy zwrotu oraz wygaśnięcie prawa do zwrotu, zostały w sposób odrębny i wyczerpujący uregulowane w art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej. Z tego względu nie tylko nadpłata nie może być przedmiotem potrącenia, lecz również przesłanki kompensaty w zakresie tożsamości stron cywilnoprawnego stosunku zobowiązaniowego oraz beneficjenta wpłat z tytułu podlegającego potrąceniu zobowiązania podatkowego nie mogą modyfikować zasad zwrotu nadpłaty. Prawna natura nadpłaty podatkowej, więzi ukształtowane pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem z tego tytułu uniemożliwiają stosowanie przez analogię do tej instytucji rozwiązań nie wprowadzonych jednoznacznie w przepisach do niej się odnoszących. W szczególności nadpłata nie jest nienależnym świadczeniem majątkowym o charakterze cywilnoprawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny, na gruncie obowiązującego stanu prawnego, nie uważa za możliwe różnicowania rozumienia art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej zależnie od rodzaju podatku będącego przedmiotem wniosku podatnika o zaliczenie przysługującej mu nadpłaty na przyszłe zobowiązania podatkowe. Takiego zróżnicowania nie przewiduje żaden przepis. W szczególności regulacje odnoszące się do zwrotu pośredniego nadpłaty nie wskazują na beneficjenta przyszłych zobowiązań podatkowych na które zgodnie z wnioskiem podatnika ma zostać zaliczona przysługująca mu od organu podatkowego nadpłata. W tym zakresie podatnik nie jest ograniczony ani rodzajem zobowiązania podatkowego, ani tym jaki organ jest właściwy miejscowo i rzeczowo do poboru tego zobowiązania. Tego rodzaju ograniczenie nie zostało wprowadzone w tym przepisie.

Odmiennie zatem niż przy zaliczeniu urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych w przypadku, których organ podatkowy właściwy w sprawie zwrotu nadpłaty może bazować wyłącznie na danych z własnych ewidencji - wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu - w przypadku zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych tego rodzaju ograniczenie nie istnieje.

Ponadto jak wskazał Sąd, należy również pamiętać, że omawiany art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej wprowadza ograniczenie swobody dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaconego podatku. Zwrot nadpłaty w pieniądzu (a tym samym umożliwienie podatnikowi dysponowania tą kwotą i przeznaczania jej na dowolny cel) dopuszczalny jest wyłącznie wówczas, gdy na podatniku nie ciążą zaległości podatkowe, odsetki, o których mowa w tym przepisie oraz nie ma on bieżących zobowiązań podatkowych. Przepis używa bowiem sformułowania "nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu", a tym samym nie uzależnia zaliczenia ani od uznania organu podatkowego, ani od dyspozycji podatnika. Temu ostatniemu pozwala zadysponować nadpłatą tylko w przypadku zobowiązań przyszłych. Gdy podatnik wniosek taki złoży, organ podatkowy jest nim związany.

Nie kwestionując samodzielności i odrębności dochodów budżetów Państwa i Gminy to takie rozróżnienie nie zostało wskazane w art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego nie wynika, aby przeszkodę w dokonaniu na wniosek podatnika zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych stanowiło to, do dochodów którego z budżetów zaliczono konkretne podatki. Ponadto podanemu w zaskarżonym wyroku rozumieniu tego przepisu przeczy to, że organ podatkowy właściwy do poboru podatków: od czynności cywilnoprawnych, od spadków i darowizn, karty podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych - stanowiących dochód budżetów Gmin - z urzędu uprawniony byłby do zaliczenia zwrotu nadpłaty w podatkach stanowiących dochody budżetu Państwa (podatek od towarów i usług, podatek dochodowy od osób prawnych, podatek dochodowy od osób fizycznych), a nie mógłby dokonać tego na poczet przyszłych zobowiązań w tych podatkach na wniosek podatnika.

Podsumowując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należało podzielić tezy wyrażone w wyroku tego sądu z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 577/11 (publik. W CBOSA) odnoszącego się do zwrotu podatku od towarów i usług (analogiczne zasady jak dla nadpłat - art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej). Wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji w świetle art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej istnieje możliwość zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości na poczet zobowiązań podatkowych, dla których właściwy jest inny organ podatkowy, aniżeli organ właściwy dla rozliczeń podatku od nieruchomości. W takim przypadku podatnik winien złożyć stosowny wniosek, opisujący charakter zobowiązania podatkowego oraz organ podatkowy właściwy dla tego zobowiązania. Organ podatkowy z urzędu bada stan zobowiązań podatnika tylko w tym urzędzie, w którym nadpłata lub zwrot powstał. Przepis ten bowiem nakłada na organ podatkowy obowiązek zaliczenia znanej mu nadpłaty na znaną mu zaległość, nie nakłada natomiast obowiązku poszukiwania innych istniejących zaległości podatkowych. Jednocześnie z przepisu tego nie wynika, że do zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, właściwy jest inny organ niż właściwy rzeczowo i miejscowo dla podatnika tego podatku organ podatkowy.

Wobec braku ograniczenia zaliczania zwrotu podatku pozostającego we właściwości jednego organu na zobowiązanie podatkowe pozostające we właściwości innego organu, obowiązkiem organów jest ustalenie pomiędzy sobą odpowiedniego postępowania przy tego rodzaju zaliczeniu. Organ we właściwości którego pozostaje zobowiązanie podatkowe, w którym powstała nadpłata obowiązany jest do wydania postanowienia w przedmiocie zaliczenia zwrotu - nie organ we właściwości którego pozostaje zobowiązanie podatkowe, na które zaliczany będzie zwrot podatku. Organ właściwy w sprawie uprawniony jest przede wszystkim do zbadania, czy podatnik ma prawo do zwrotu wykazanej przez siebie nadpłaty kwoty podatku. W przypadku bowiem braku takiego prawa, zaliczenie kwoty wskazanej do zwrotu na poczet zobowiązania w innym podatku dokonane byłoby z naruszeniem powołanych wcześniej przepisów oraz zasady praworządności, o której mowa w art. 120 Ordynacji podatkowej.

Ww. wyrok NSA wpłynął do tut. Biura 29 września 2016 r., natomiast akta sprawy wpłynęły 10 października 2016 r.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 22 października 2014 r., stwierdza, że w świetle zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji, tj. w 2015 r., stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia nadpłaty powstałej w podatku od nieruchomości na poczet zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych, podatku od towarów i usług, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz należności z tytułu opłaty eksploatacyjnej, a także na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z posiadaniem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych statusu płatnika - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w 2015 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.