IBPBI/1/423-60/14/AB - Skutki podatkowe wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z o.o.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 23 października 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 24 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z o.o. - jest prawidłowe.

W dniu 24 października 2014 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie w zakresie skutków podatkowych wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z o.o.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową prawa polskiego, która podlega (i na moment opisanego zdarzenia będzie podlegać) nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce. Jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce. Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest produkcja, jak również sprzedaż napojów alkoholowych i bezalkoholowych,

za pośrednictwem różnych kanałów sprzedaży, m.in. poprzez sprzedaż bezpośrednią, sprzedaż za pośrednictwem hurtowni i sklepów typu cashcarry, nowoczesne sieci sprzedaży i eksport. Na podstawie umowy o świadczenie usług, zawartej 1 stycznia 2010 r., z inną Spółką z o.o. (dalej: "X"), dystrybucja za pośrednictwem ww. kanałów sprzedaży jest realizowana na rzecz Wnioskodawcy przez X.

Planowane jest przeprowadzenie restrukturyzacji działalności Wnioskodawcy poprzez wyodrębnienie i przeniesienie do istniejącej Spółki z o.o. (dalej: "Spółka A") działalności w zakresie sprzedaży bezpośredniej (dalej: "Działalność Sprzedaży Bezpośredniej"). Działalność Sprzedaży Bezpośredniej obejmuje sprzedaż piwa produkowanego przez Wnioskodawcę oraz napojów alkoholowych i bezalkoholowych niezależnych producentów bezpośrednio do tradycyjnych kanałów sprzedaży takich jak ogólnospożywcze sklepy detaliczne oraz sklepy alkoholowe, jak również sprzedaż do hoteli, restauracji i kawiarni (dalej: "HoReCa"). Po wyodrębnieniu i przeniesieniu Działalności Sprzedaży Bezpośredniej, działalność Wnioskodawcy będzie obejmowała (i) produkcję, jak również (ii) sprzedaż napojów alkoholowych i bezalkoholowych poprzez sprzedaż do hurtowników, sklepów typu cashcarry, nowoczesnych sieci sprzedaży takich jak ogólnokrajowe sieci handlowe, w tym dyskonty oraz stacje benzynowe, eksport (działalność w tym zakresie nie zostanie przeniesiona do Spółki A). Wyodrębniona Działalność Sprzedaży Bezpośredniej zostanie wniesiona w drodze aportu (dalej: "Aport") do Spółki A. W zamian za wniesienie Aportu, Spółka A wyemituje nowe udziały, które zostaną objęte przez Wnioskodawcę. Przeprowadzenie opisanej wyżej reorganizacji umożliwi Wnioskodawcy skupienie się na jego głównej działalności i osiągnięcie efektywności poprzez odpowiednie zarządzanie kanałami sprzedaży bezpośredniej. W przyszłości, po dokonaniu aportu, w Spółce może zostać podjęta decyzja o zbyciu udziałów w Spółki A. Alternatywnie, Spółka A może dokonać sprzedaży swojego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie Działu Sprzedaży Bezpośredniej.

Aktualnie, Działalność Sprzedaży Bezpośredniej stanowi w ramach struktury Wnioskodawcy odrębną działalność. W szczególności, Działalność Sprzedaży Bezpośredniej jest wyodrębniona w strukturze w sposób organizacyjny, finansowy i funkcjonalny. W ciągu następnych kilku tygodni zostaną podjęte działania w celu wzmocnienia tego wyodrębnienia (działania te są aktualnie podejmowane, w związku z czym pełne wyodrębnienie Działalności Sprzedaży Bezpośredniej zostanie osiągnięte przed dokonaniem Aportu).

1. Wyodrębnienie organizacyjne.

Działalność Sprzedaży Bezpośredniej jest wyposażona we wszystkie niezbędne składniki materialne i niematerialne potrzebne do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży bezpośredniej, obejmujące w szczególności:

* umowy handlowe z klientami związane ze sprzedażą i dystrybucją napojów;

* kontakty biznesowe, specjalistyczną wiedzę związaną ze sprzedażą bezpośrednią, informacje związane z bazami klientów;

* aktywa trwałe, w tym m.in. budynki (magazyny i składy), wyposażenie IT, telefony;

* zapasy;

* umowy najmu budynków;

* umowę inkasa gotówkowego z bankiem;

* środki pieniężne i należności przypisane do Działalności Sprzedaży Bezpośredniej;

* zezwolenia dotyczące sprzedaży hurtowej alkoholu;

* zobowiązania i wierzytelności przypisane do Działalności Sprzedaży Bezpośredniej, włączając zobowiązania z tytułu płatności dla dostawców i klientów oraz wierzytelności z tytułu sprzedaży towaru klientom detalicznym.

Działalność Sprzedaży Bezpośredniej korzysta z aktywów, usług i funkcji, takich jak zarządzanie, wyposażenie i usługi w zakresie IT, wsparcie finansowo-księgowe, windykacja, obsługa prawna, kadry, ubezpieczenie, zapewnienie bezpieczeństwa w miejscu pracy. Usługi te są wspólne dla Działalności Sprzedaży Bezpośredniej i pozostałej działalności Wnioskodawcy, która nie zostanie z niej wyodrębniona. W związku z tym, zidentyfikowano w jakim zakresie Działalność Sprzedaży Bezpośredniej korzysta z tych aktywów, funkcji i usług. Na podstawie tych ustaleń i w oparciu o odpowiedni klucz alokacji, została dokonana alokacja części kosztów związanych z ww. aktywami, funkcjami i usługami do Działalności Sprzedaży Bezpośredniej.

Wyodrębnienie Działalności Sprzedaży Bezpośredniej w ramach struktury spółki zostało formalnie zatwierdzone w drodze przyjęcia uchwały zarządu Spółki. Ponadto, Wnioskodawca podjął już odpowiednie kroki w celu utworzenia w obrębie swojej struktury formalnego oddziału, który będzie obejmował Działalność Sprzedaży Bezpośredniej. Wnioskodawca złożył odpowiedni wniosek o rejestrację Oddziału w KRS. W konsekwencji, istniejące aktualnie wyodrębnienie organizacyjne Działalności Sprzedaży Bezpośredniej w ramach Spółki zostanie w ciągu najbliższych tygodni sformalizowane i w pełni ukończone przed dokonaniem Aportu.

2. Wyodrębnienie finansowe.

Wyodrębnienie finansowe Działalności Sprzedaży Bezpośredniej istnieje już obecnie, poprzez możliwość alokowania do niej związanych z nią przychodów i kosztów. Dane dotyczące Działalności Sprzedaży Bezpośredniej są prezentowane dla celów zarządczych oddzielnie od danych dotyczących działalności Wnioskodawcy w pozostałym zakresie. Przychody Działalności Sprzedaży Bezpośredniej są identyfikowane przy pomocy narzędzi kontrolingowych w postaci centrów zysków, natomiast koszty związane z tą działalnością są identyfikowane na podstawie struktury centrów kosztowych dla celów zarządczych. W taki sam sposób identyfikowane są zobowiązania i należności. Koszty ogólne (np. koszty ogólnego zarządu, IT, wsparcia finansowo-księgowego, windykacji, obsługi prawnej, kadr, ubezpieczenia, zapewnienia bezpieczeństwa w miejscu pracy), będące kosztami wspólnymi dla Działalności Sprzedaży Bezpośredniej i pozostałej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, można przyporządkować do Działalności Sprzedaży Bezpośredniej w oparciu o odpowiednie klucze alokacji. Mając na uwadze powyższe, księgowość i dokumentacja finansowa Działalności Sprzedaży Bezpośredniej są prowadzone w sposób umożliwiający sporządzenie dla celów zarządczych odrębnego rachunku zysków i strat oraz bilansu dla tego działu. Ponadto, przed dokonaniem Aportu środki pieniężne zostaną przydzielone odpowiednio do Działalności Sprzedaży Bezpośredniej i do pozostałej działalności. Działalność Sprzedaży Bezpośredniej jest również wyposażona w odrębne konto bankowe, na którym księgowane są wpływy od klientów przypisanych do Działalności Sprzedaży Bezpośredniej. Konto to, zostanie przeniesione do Spółki A w ramach cesji.

3. Wyodrębnienie funkcjonalne.

Część zadań w ramach Działalności Sprzedaży Bezpośredniej jest obecnie realizowana przez pracowników X na podstawie umowy o świadczenie usług z 1 stycznia 2010 r. Do zadań wykonywanych przez tych pracowników należy w szczególności przyjmowanie zamówień od klientów, logistyka (sortowanie, rozładunek, usługi magazynowe w magazynach Wnioskodawcy, itd.), obsługa administracyjna procesu wystawiania faktur, itd.

Pracownicy wewnętrzni przypisani ściśle do Działalności Sprzedaży Bezpośredniej realizują zadania związane ze sprzedażą bezpośrednią w zakresie zarządzania i kontroli. Koszty wspólne dla Działalności Sprzedaży Bezpośredniej i pozostałej działalności Wnioskodawcy są odpowiednio alokowane do Działalności Sprzedaży Bezpośredniej. W rezultacie, Działalność Sprzedaży Bezpośredniej dysponuje pracownikami (własnymi pracownikami oraz pracownikami X na podstawie ww. umowy o świadczenie usług), do których zadań należy sprzedaż piwa produkowanego przez Wnioskodawcę oraz napojów alkoholowych i bezalkoholowych niezależnych producentów bezpośrednio do tradycyjnych kanałów sprzedaży takich jak ogólnospożywcze sklepy detaliczne oraz sklepy alkoholowe, jak również sprzedaż do HoReCa. W oparciu o wszystkie wskazane wyżej składniki materialne i niematerialne przydzielone do Działalności Sprzedaży Bezpośredniej, świadczone są usługi dystrybucji bezpośredniej dla Wnioskodawcy w sposób tożsamy jakby czynił to niezależny przedsiębiorca. Działalność Sprzedaży Bezpośredniej posiada również zdolność pełnienia wszystkich funkcji biznesowych, które są potrzebne dla prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży bezpośredniej niezależnie od działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę w pozostałym zakresie.

Działalność Sprzedaży Bezpośredniej nie powinna być traktowana jako zbiór aktywów przeznaczonych do pełnienia specyficznych funkcji sprzedażowych, lecz organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, wystarczający do utworzenia odrębnego przedsiębiorstwa prowadzącego działalność operacyjną, z uwagi na fakt, że swoim zakresem obejmuje:

* umowy handlowe z klientami związane ze sprzedażą i dystrybucją napojów;

* kontakty biznesowe, specjalistyczną wiedzę związaną ze sprzedażą bezpośrednią, informacje związane z bazami klientów;

* aktywa trwałe, w tym m.in. budynki (magazyny i składy), wyposażenie IT, telefony;

* zapasy;

* umowy najmu budynków;

* umowę inkasa gotówkowego z bankiem;

* środki pieniężne i należności przypisane do Działalności Sprzedaży Bezpośredniej;

* zezwolenia dotyczące sprzedaży hurtowej alkoholu;

* zobowiązania i wierzytelności przypisane do Działalności Sprzedaży Bezpośredniej, włączając zobowiązania z tytułu płatności dla dostawców i klientów oraz wierzytelności z tytułu sprzedaży towaru klientom detalicznym.

Aport Działalności Sprzedaży Bezpośredniej do Spółki A.

Opisana wyżej Działalność Sprzedaży Bezpośredniej zostanie wniesiona przez Wnioskodawcę w drodze Aportu do Spółki A w zamian za udziały w tej Spółce wyemitowane dla Wnioskodawcy. Zobowiązania alokowane do Działalności Sprzedaży Bezpośredniej zostaną wniesione do Spółki A i zostaną przez nią przejęte. Pracownicy przypisani do Działalności Sprzedaży Bezpośredniej również zostaną przeniesieni do Spółki A w ramach Aportu. Pracownicy zewnętrzni (obecnie zatrudnieni przez X i wykonujący zadania związane z Działalnością Sprzedaży Bezpośredniej na podstawie ww. umowy o świadczenie usług z 1 stycznia 2010 r.) zostaną równocześnie przeniesieni do Spółki A, na podstawie odrębnej transakcji pomiędzy X, a Spółką A. W ramach tej transakcji, do Spółki A wniesiona zostanie również część działalności X związana z dystrybucją bezpośrednią. Ponadto, Wnioskodawca zawrze ze Spółką A umowę dystrybucji jego produktów, która wejdzie w życie od momentu Aportu Działalności Sprzedaży Bezpośredniej. W ramach Aportu zostaną również przeniesione na Spółkę A umowy handlowe z klientami (w zakresie, w jakim zostaną uzyskane zgody klientów), w części dotyczącej sprzedaży i dystrybucji bezpośredniej, z wyłączeniem umów/postanowień umownych dotyczących marketingu i budowania marki. Wnioskodawca dołoży wszelkich starań w celu uzyskania zgody klientów na przeniesienie zawartych z nimi umów do Spółki A w ramach planowanego Aportu, jednakże, nie można wykluczyć, że niektóre umowy nie zostaną przeniesione w ramach planowanego Aportu.

Biorąc pod uwagę, że zezwolenia na hurtową sprzedaż alkoholu, zgodnie z obowiązującym prawem nie mogą zostać przeniesione do innego podmiotu, Spółka A podejmie wszelkie niezbędne starania związane z uzyskaniem zezwoleń na hurtową sprzedaż alkoholu przed Aportem.

Przez pewien czas po dokonaniu Aportu niektóre usługi związane z zarządzaniem, IT, wsparciem finansowo-księgowym, windykacją, obsługą prawną, kadrami, ubezpieczeniem, zapewnieniem bezpieczeństwa w miejscu pracy będą świadczone na rzecz Spółki A przez Wnioskodawcę lub inny podmiot.

Zdarzenie przyszłe, opisane we wniosku będzie miało miejsce w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wyodrębniona Działalność Sprzedaży Bezpośredniej będzie stanowić w dacie Aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: "ZCP") w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji wniesienie Działalności Sprzedaży Bezpośredniej (wraz z przypisanymi do niej aktywami i zobowiązaniami) aportem do Spółki A nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębniona Działalność Sprzedaży Bezpośredniej będzie stanowić w dacie Aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: "ZCP") w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), a w konsekwencji wniesienie Działalności Sprzedaży Bezpośredniej (wraz z przypisanymi do niej aktywami i zobowiązaniami) aportem do Spółki A nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., zorganizowana część przedsiębiorstwa jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem na gruncie przytoczonej ustawy podatkowej mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeśli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

W związku z tym, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest indywidualne rozpatrzenie każdego z przypadków. W dotychczasowych poglądach organów podatkowych i sądów administracyjnych wielokrotnie zostało podkreślone, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest zatem to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Zdaniem Wnioskodawcy, Działalność Sprzedaży Bezpośredniej prowadzonej w ramach Spółki obecnie i na moment dokonania Aportu będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ spełniać będzie ww. przesłanki.

Ad. 1. Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Działalności Sprzedaży Bezpośredniej, która będzie przedmiotem Aportu, zdaniem Wnioskodawcy, nie podlega żadnej wątpliwości. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Działalność Sprzedaży Bezpośredniej już obecnie jest wyposażona we wszystkie niezbędne składniki materialne i niematerialne potrzebne do prowadzenia działalności w zakresie dystrybucji bezpośredniej, obejmujące w szczególności:

* umowy handlowe z klientami związane ze sprzedażą i dystrybucją napojów;

* kontakty biznesowe, specjalistyczną wiedzę związaną ze sprzedażą bezpośrednią, informacje związane z bazami klientów;

* aktywa trwałe, w tym m.in. budynki (magazyny i składy), wyposażenie IT, telefony;

* zapasy;

* umowy najmu budynków;

* umowę inkasa gotówkowego z bankiem;

* środki pieniężne i należności przypisane do Działalności Sprzedaży Bezpośredniej;

* zezwolenia dotyczące sprzedaży hurtowej alkoholu;

* zobowiązania i wierzytelności przypisane do Działalności Sprzedaży Bezpośredniej, włączając zobowiązania z tytułu płatności dla dostawców i klientów oraz wierzytelności z tytułu sprzedaży towaru klientom detalicznym.

Pracownicy Wnioskodawcy, przydzieleni do Działalności Sprzedaży Bezpośredniej, realizują zadania związane ze sprzedażą bezpośrednią w zakresie zarządzania i kontroli. Część zadań w ramach Działalności Sprzedaży Bezpośredniej jest obecnie realizowana przez pracowników X, na podstawie umowy o świadczenie usług z dnia 1 stycznia 2010 r. Do zadań wykonywanych przez pracowników X należy w szczególności przyjmowanie zamówień od klientów, logistyka (sortowanie, rozładunek, usługi magazynowe w magazynach Wnioskodawcy, itd.), obsługa administracyjna procesu wystawiania faktur, itd.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca jest zdania, że przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych będzie spełniona. W oparciu o opisany wyżej zespół składników materialnych i niematerialnych Działalność Sprzedaży Bezpośredniej może już teraz i będzie mogła kontynuować działalność w zakresie sprzedaży bezpośredniej, obejmującą sprzedaż bezpośrednią piwa produkowanego przez Wnioskodawcę oraz napojów alkoholowych i bezalkoholowych niezależnych producentów poprzez tradycyjne kanały sprzedaży i przez HoReCa.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, intencją stron umowy aportowej będzie przeniesienie wszystkich zobowiązań oraz praw i obowiązków z tytułu umów przypisanych do Działalności Sprzedaży Bezpośredniej. Wnioskodawca oraz Spółka A podejmą niezbędne działania w celu uzyskania od kontrahentów zgody wymaganej przepisami prawa cywilnego oraz postanowieniami kontraktowymi. W chwili obecnej, ze względów niezależnych od Wnioskodawcy, nie można przesądzić, czy wszystkie takie zobowiązania oraz kontrakty zostaną przeniesione wraz z Aportem. Niemniej jednak, z uwagi na okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, takie sytuacje nie będą miały wpływu na możliwość kontynuacji przez Spółkę A działalności prowadzonej w ramach Działalności Sprzedaży Bezpośredniej. W konsekwencji, Wnioskodawca jest zdania, że także w razie nieprzejścia na Spółkę A pojedynczych zobowiązań oraz praw i obowiązków z tytułu umów, nie będzie to miało znaczącego wpływu na możliwość kontynuacji przez tą spółkę działalności prowadzonej przez Działalność Sprzedaży Bezpośredniej, a przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych będzie w dacie Aportu spełniona.

Jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach Aportu nie zostaną również przeniesione zawarte z klientami umowy/postanowienia umowne dotyczące marketingu i budowania marki. Wyłączenie tych umów/postanowień umownych z Działalności Sprzedaży Bezpośredniej nie będzie miało wpływu na możliwość kontynuacji prowadzania tej działalności przez Spółkę A, z uwagi na fakt, że ww. umowy/postanowienia umowne nie są immanentnie związane ze sprzedażą bezpośrednią i nie warunkują możliwości jej realizacji. Należy przy tym podkreślić, że z przedmiotu Aportu nie zostaną wyłączone umowy/postanowienia umowne umów zawartych z klientami, które dotyczą sprzedaży bezpośredniej (w zakresie, w którym Wnioskodawcy uda się uzyskać zgody kontrahentów na przeniesienie umów do Spółki A).

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, w ramach planowanego Aportu do Spółki A nie zostanie przeniesione zezwolenie na hurtową sprzedaż alkoholu. Jak zaznaczono powyżej, brak przeniesienia zezwolenia jest niezależny od Wnioskodawcy, ponieważ wynika z faktu, że zgodnie z obowiązującym prawem decyzje administracyjne nie mogą zostać przeniesione do innego podmiotu. Brak przeniesienia zezwoleń nie powinien wywierać jednak większego wpływu na zdolność wydzielanej ZCP do kontynuowania działalności w zakresie sprzedaży bezpośredniej - istotnym jest bowiem przeniesienie zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, w oparciu o której można świadczyć usługi m.in. z zakresu sprzedaży bezpośredniej. W oparciu o ten zespół składników materialnych i niematerialnych Spółka A powinna otrzymać własne zezwolenie na sprzedaż hurtową alkoholu. Przed dokonaniem Aportu Spółka A podejmie wszelkie niezbędne działania związane z otrzymaniem zezwoleń na sprzedaż hurtową alkoholu.

W świetle powyższych argumentów, należy stwierdzić, że brak przejścia na Spółkę A pojedynczych zobowiązań oraz niektórych umów (z uwagi na brak zgód kontrahentów), nie będzie miało znaczenia dla możliwości kontynuacji działalności prowadzonej przez Działalność Sprzedaży Bezpośredniej w Spółce A. W konsekwencji, istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, będące przesłanką zakwalifikowania Działalności Sprzedaży Bezpośredniej, jako ZCP, nie powinno być kwestionowane. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Działalności Sprzedaży Bezpośredniej, przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych będzie spełniona.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołał wyroki:

* WSA w Warszawie z 9 października 2009 r., sygn. III SA/WA 674/09,

* NSA z 12 maja 2011 r., sygn. II FSK 2222/09 (utrzymujący w mocy ww. wyrok WSA),

* NSA z 20 marca 2012 r., sygn. I FSK 815/11,

* NSA z 27 marca 2013 r., sygn. II FSK 1896/11

oraz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 lutego 2014 r., Znak: IBPP4/443-605/13/LG.

Ad. 2. Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Działalność Sprzedaży Bezpośredniej cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym i finansowym. Podjęta została uchwała zarządu na podstawie której został wyodrębniony Dział Sprzedaży Bezpośredniej. Wnioskodawca podjął już odpowiednie kroki w celu utworzenia w obrębie swojej struktury formalnego Oddziału, który będzie stanowił Działalność Sprzedaży Bezpośredniej. Działalność Sprzedaży Bezpośredniej zostanie przed dokonaniem Aportu formalnie zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym jako Oddział Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, Działalność Sprzedaży Bezpośredniej stanowi odrębną działalność do której przypisane zostały określone zadania i funkcje, które realizowane są przez konkretnych pracowników przypisanych tej działalności (w tym przez pracowników Wnioskodawcy oraz pracowników X, na podstawie ww. umowy o świadczenie usług z 1 stycznia 2010 r.) W wyniku Aportu, część zakładu pracy, a związana z Działalnością Sprzedaży Bezpośredniej w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), zostanie przeniesiona do Spółki A, a zatem pracownicy przypisani do Działalności Sprzedaży Bezpośredniej przejdą do Spółki A.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, Działalność Sprzedaży Bezpośredniej w dacie Aportu będzie wyodrębniona pod względem organizacyjnym w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

W zakresie spełnienia warunku wyodrębnienia finansowego, podkreślane jest przez organy podatkowe, że wystarczającym jest prowadzenie rachunkowości w taki sposób, aby można było przyporządkować koszty i przychody, należności oraz zobowiązania do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W przedsiębiorstwie Wnioskodawcy wprowadzono odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, dzięki której istnieje możliwość alokowania do Działalności Sprzedaży Bezpośredniej związanych z nią przychodów i kosztów. Dane dotyczące Działalności Sprzedaży Bezpośredniej są prezentowane oddzielnie od danych dotyczących działalności w pozostałym zakresie. Przychody Działalności Sprzedaży Bezpośredniej są identyfikowane przy pomocy narzędzi kontrolingowych w postaci centrów zysków, natomiast koszty związane z tą działalnością są identyfikowane na podstawie struktury centrów kosztowych dla celów zarządczych. W taki sam sposób identyfikowane są zobowiązania i należności. W odniesieniu do kosztów dotyczących całokształtu działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę (np. koszty ogólnego zarządu, IT, wsparcia finansowo-księgowego, windykacji, obsługi prawnej, kadr, ubezpieczenia, zapewnienia bezpieczeństwa w miejscu pracy) Spółka przypisuje koszty do Działu Sprzedaży Bezpośredniej na podstawie stosownych kluczy alokacji. W konsekwencji, księgowość i dokumentacja finansowa Działalności Sprzedaży Bezpośredniej są prowadzone w sposób umożliwiający sporządzenie odrębnego rachunku zysków i strat oraz bilansu dla tego działu.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione wyżej okoliczności stanowią dowód na to, że Działalność Sprzedaży Bezpośredniej spełnia wymóg organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z:

* 13 grudnia 2012 r., Znak: ILPP1/443-856/12-4/MD,

* 10 stycznia 2014 r., Znak: ILPP2/443-1044/12-4/EN.

Ad. 3. Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych

Warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych odnosi się do funkcjonalnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne Działalności Sprzedaży Bezpośredniej i działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę w pozostałym zakresie przejawia się wyraźną odrębnością w zakresie prowadzonej działalności operacyjnej. Do Działalności Sprzedaży Bezpośredniej należy sprzedaż piwa produkowanego przez Wnioskodawcę oraz napojów alkoholowych i bezalkoholowych niezależnych producentów bezpośrednio do tradycyjnych kanałów sprzedaży takich jak ogólnospożywcze sklepy detaliczne oraz sklepy alkoholowe, jak również sprzedaż do HoReCa. Pozostała działalność (która nie zostanie przeniesiona w drodze Aportu do Spółki A) obejmuje (i) produkcję, jak również (ii) sprzedaż napojów alkoholowych i bezalkoholowych za pośrednictwem hurtowni, sklepów typu cashcarry, nowoczesnych sieci sprzedaży i poprzez eksport. W rezultacie, warunek przeznaczenia Działalności Sprzedaży Bezpośredniej do realizacji określonych zadań gospodarczych jest również spełniony.

Ad. 4. Zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Ostatnim warunkiem uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność stanowienia przez niego niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadanie gospodarcze.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany wyżej zespół składników zorganizowanych, jako Działalność Sprzedaży Bezpośredniej umożliwia samodzielne prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży bezpośredniej piwa produkowanego przez Wnioskodawcę oraz napojów alkoholowych i bezalkoholowych niezależnych producentów za pośrednictwem tradycyjnych kanałów sprzedaży, jak również za pośrednictwem HoReCa w formie odrębnego przedsiębiorstwa. Opisany wyżej zespół składników materialnych i niematerialnych zorganizowanych jako Działalność Sprzedaży Bezpośredniej umożliwia samodzielne prowadzenie opisanej wyżej działalności w zakresie sprzedaży bezpośredniej w formie odrębnego przedsiębiorstwa. Przemawia za tym fakt, że działalność prowadzona jest poprzez jednostkę, która przed dokonaniem aportu zostanie wyodrębniona w ramach Spółki, a następnie zarejestrowana jako oddział Spółki w KRS. Działalność ta funkcjonuje niezależnie, posiada własnych pracowników alokowanych od wykonywania poszczególnych zadań związanych ze sprzedażą bezpośrednią, jak również korzysta z pracowników X, przydzielonych do realizacji zadań związanych ze sprzedażą bezpośrednią (na podstawie umowy o świadczenie usług z 1 stycznia 2010 r.) oraz dysponuje zespołem składników materialnych i niematerialnych (magazyny, składy, wyposażenie, meble, sprzęt, maszyny, pojazdy itd.), a także posiada własne źródła przychodów. Po dokonaniu Aportu będzie w stanie samodzielnie kontynuować wymienioną wyżej działalność w zakresie sprzedaży bezpośredniej w oparciu o jej własną strukturę organizacyjną.

Zdaniem Wnioskodawcy, na powyższą ocenę nie ma wpływu fakt, że po dniu aportu Wnioskodawca lub inny podmiot może wykonywać (przez pewien okres po dokonaniu Aportu) na rzecz Działalności Sprzedaży Bezpośredniej odpłatne usługi niezbędne do nieprzerwanej realizacji przez Działalność Sprzedaży Bezpośredniej swoich zadań (w szczególności usługi związane z zarządzaniem, IT, wsparciem finansowo-księgowym, windykacją, obsługą prawną, kadrami, ubezpieczeniem, zapewnieniem bezpieczeństwa w miejscu pracy). Nie ulega wątpliwości, że powyższe funkcje administracyjno-biurowe nie muszą być wykonywane wyłącznie i samodzielnie przez przedsiębiorcę, ale mogą być zlecane zewnętrznym usługodawcom (w tym przypadku Wnioskodawcy lub innemu podmiotowi) - co jest zgodne z powszechną praktyką rynkową. Należy ponadto zauważyć, że w ramach wydzielenia Działalności Sprzedaży Bezpośredniej, do tej działalności przydzielony został stosowny personel odpowiedzialny za poszczególne zadania, który zostanie przejęty przez Spółkę A w ramach aportu ZCP i będzie koordynował usługi świadczone przez Wnioskodawcę w poszczególnych zakresach.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Działalność Sprzedaży Bezpośredniej jest zdolna do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych jak niezależne przedsiębiorstwo, w szczególności zaś Działalność Sprzedaży Bezpośredniej:

Okoliczności przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazują zatem na to, że wydzielona Działalność Sprzedaży Bezpośredniej już posiada i w dacie Aportu także będzie posiadała zdolność do samodzielnego, niezależnego funkcjonowania, a Spółka A, jako podmiot otrzymujący Aport będzie miała zamiar oraz możliwość kontynuowania działalności w zakresie dystrybucji bezpośredniej w oparciu o otrzymane składniki majątku. Fakty te, zdaniem Wnioskodawcy, mają kluczowe znaczenie dla kwalifikacji Działalności Sprzedaży Bezpośredniej jako ZCP w rozumieniu u.p.d.o.p.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołał wyrok NSA z 23 marca 2012 r., sygn. II FSK 1643/10 oraz interpretacje indywidualne wydane przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 lutego 2014 r. Znak: IPPB5/423-3/14-7/MK oraz z 29 grudnia 2011, Znak: IPPB5/423-998/11-2/DG,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 24 stycznia 2014 r., Znak: IPPB5/423-910/13-2/MK.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z literalnego brzmienia cytowanego przepisu wynika, że przychód po stronie podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny powstaje wówczas, gdy przedmiotem aportu nie jest przedsiębiorstwo lub ZCP. Zatem w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, po stronie wnoszącego wkład nie powstaje przychód do opodatkowania. Oznacza to, że wartość nominalna udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci ZCP nie generuje przychodu podatkowego na dzień objęcia tych udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy, jak wykazano powyżej, w opisanym zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną przesłanki uznania Działalności Sprzedaży Bezpośredniej, jako ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. W konsekwencji, wniesienie Działalności Sprzedaży Bezpośredniej przez Wnioskodawcę aportem do Spółki A nie będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za aport na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

Na potwierdzenie powyższego Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 stycznia 2014 r., Znak: IPPBS/423-910/13-2/MK;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 maja 2014 r., Znak: ILPB3/423-100/14-2/EK,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 marca 2014 r., Znak: IBPBI/2/423-1677/13/MS.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, należy mieć również na uwadze, że przejęcie zobowiązań związanych z Działalnością Sprzedaży Bezpośredniej przez Spółkę A w ramach aportu Działalności Sprzedaży Bezpośredniej w zamian za wyemitowane udziały nie doprowadzi do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego. Należy zwrócić uwagę, że przepisy u.p.d.o.p. - w ślad za Dyrektywą Rady 2009/133/WE - przewidują neutralność podatkową wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej w postaci ZCP. Jednocześnie, zgodnie z definicją ZCP uregulowaną w art. 4a pkt 4, w skład ZCP wchodzić powinny również zobowiązania. Jak wynika z powyższego, przejęcie zobowiązań nie powinno prowadzić do powstania przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny w formie ZCP, w przeciwnym razie neutralność takiej czynności nigdy nie mogłaby być zachowana. Ponadto, Wnioskodawca podkreśla, że u.p.d.o.p. nie zawiera żadnego przepisu, który nakazywałby w takim przypadku rozpoznanie przychodu przez wnoszącego aport w postaci ZCP.

W szczególności, należy zatem uznać, że w związku z przeniesieniem tych zobowiązań do Spółki A nie powstanie przychód podatkowy równy wartości umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. W analizowanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie bowiem do umorzenia, bądź przedawnienia zobowiązań przejmowanych przez Spółkę A - zgodnie z terminologią cywilnoprawną, przeniesienie zobowiązań w ramach transakcji aportowej nie prowadzi do umorzenia zobowiązań, lecz do przejęcia długu (tekst jedn.: dochodzi do zmiany osoby dłużnika, same zobowiązania zaś nie wygasają). Powyższe oznacza, że nie zostaną wypełnione przestanki z art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. - w niniejszej sprawie nie dojdzie, ani do umorzenia zobowiązań Spółki, ani zobowiązania te nie ulegną przedawnieniu. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przekazania aportem ZCP wraz z zobowiązaniami nie powstanie po jego stronie przychód podatkowy z tytułu umorzenia lub przedawnienia zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przeniesieniem tych zobowiązań do Spółki A, w drodze aportu w formie ZCP, nie powstanie również przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia dla wnoszącego aport, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W analizowanym zdarzeniu wystąpi bowiem ekwiwalentność świadczeń dokonanych pomiędzy Wnioskodawcą, a Spółką A. W zamian za przeniesienie ZCP w postaci Działalności Sprzedaży Bezpośredniej z uwzględnieniem jej długów, Wnioskodawca otrzyma udziały Spółki A. Wartość otrzymanych od Spółki A udziałów będzie skalkulowana w oparciu o wartość Działu Sprzedaży Bezpośredniej pomniejszoną o wartość zobowiązań obciążających wnoszoną ZCP. Powyższe oznacza, że przejęcie odpowiedzialności za zobowiązania będzie w pełni odpłatne z punktu widzenia Wnioskodawcy. W konsekwencji, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód z tytułu nieodpłatnie lub częściowo nieodpłatnie otrzymanych rzeczy, praw lub świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

1. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z:

* 13 stycznia 2010 r., Znak: IPPBS/423-655/09-2/MB,

* 7 października 2011 r., Znak: IPPB5/423-700/11-2/DG,

* 14 lutego 2013 r., Znak: IPPB5/423-1168/12-2/DG

2. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 31 października 2011 r., Znak: IBPBI/2/423-885/11/AK;

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Wnioskodawca jest zdania, że wyodrębniona ze Spółki Działalność Sprzedaży Bezpośredniej stanowić będzie w dacie Aportu ZCP, w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., a w konsekwencji wniesienie Działalności Sprzedaży Bezpośredniej aportem do Spółki A (wraz z przypisanymi jej aktywami i zobowiązaniami) nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zauważyć przy tym należy, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego, jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem. Zatem ocena, czy opisana w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, część przedsiębiorstwa w istocie spełnia wskazane wyżej kryteria uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy do Wnioskodawcy. Ocena ta może zostać zweryfikowana jedynie w prowadzonym przez właściwe organy postępowaniu podatkowym.

Nadmienia się, że w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.