IBPBI/1/423-51/11/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 21 października 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych w okresie od dnia spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej do dnia uzyskania pierwszego przychodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 października 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych w okresie od dnia spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności na ternie specjalnej strefy ekonomicznej do dnia uzyskania pierwszego przychodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (spółka akcyjna) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji opakowań szklanych, produkcji i remontów maszyn i urządzeń oraz obsługi (czyszczenia, napraw i remontów) opakowań transportowych. Jeden z oddziałów Wnioskodawcy został objęty na podstawie przepisów § 5 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej, udzielanej przedsiębiorcom, działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, granicami specjalnej strefy ekonomicznej i uzyskał zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w jej granicach i na korzystanie ze zwolnienia podatkowego. Wnioskodawca obecnie prowadzi działalność operacyjną na posiadanych maszynach i urządzeniach w SSE, ale ponieważ nie wypełnił jeszcze warunków określonych w zezwoleniu, nie korzysta ze zwolnienia. Prowadzi natomiast na terenie strefy proces inwestycyjny, po realizacji którego rozpocznie również produkcję na nowych maszynach oraz urządzeniach i zacznie osiągać przychody ze źródła, z którego dochód będzie zwolniony z opodatkowania. Po spełnieniu warunków korzystania ze zwolnienia na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności w granicach SSE, ale przed uzyskaniem pierwszego przychodu z działalności objętej zezwoleniem, Wnioskodawca będzie ponosił szereg wydatków, stanowiących koszty ogólnego zarządu, które dotyczą funkcjonowania całej Spółki, a więc zarówno działalności opodatkowanej i zwolnionej, m.in. związanych z administracją SSE.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione w szczególności na usługi doradcze, geodezyjne odnoszące się do postępowania o wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności Wnioskodawcy na terenie SSE oraz późniejszego jej funkcjonowania (weryfikacja przygotowanych przez Wnioskodawcę dokumentów, składających się na Jego ofertę inwestycyjną, dostarczenie informacji o dotychczasowej praktyce SSE oraz konsultacje na temat wydania zezwolenia), a także wydatki na opłatę za zarządzanie strefą i inne wydatki, traktowane jako koszty ogólnego zarządu, w okresie po spełnieniu warunków korzystania ze zwolnienia podatkowego, ale przed dniem uzyskania pierwszego przychodu z działalności objętej zezwoleniem należy traktować jako koszty pośrednie zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustaw o p.d.o.p., tj. jako koszty w dacie ich poniesienia.

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., zwanej dalej "p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodu są również koszty pośrednie, takie jak np. koszty administracji SSE, czy inne związane z funkcjonowaniem w strefie, które ponoszone są w celu uzyskania przyszłego przychodu lub zabezpieczenia istniejącego źródła przychodu w przyszłości. Jak z tego wynika, koszty ogólnego zarządu, w tym wydatki związane z funkcjonowaniem w SSE, stanowią koszty uzyskania przychodu przyszłego, ujmowane w dacie ich poniesienia, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o p.d.o.p.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.), specjalną strefą ekonomiczną, zwaną dalej "strefą", jest wyodrębniona zgodnie z przepisami ustawy, niezamieszkała część terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na której terenie może być prowadzona działalność gospodarcza na zasadach określonych ustawą. Podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej "zezwoleniem" (art. 16 ust. 1 ww. ustawy). Dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 12 ww. ustawy).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 17 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Aby zatem dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 16 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Przy czym obowiązek wykazania ww. związku spoczywa na podatniku. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

W myśl art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ww. ustawy). Przy czym, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych dokonuje podziału kosztów uzyskania przychodu na koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu oraz koszty pośrednie. Jednocześnie ww. ustawa nie zawiera legalnych definicji ww. pojęć. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest "zidentyfikowanie" wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy. Powyższy podział kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednio związane z uzyskanym przychodem oraz koszty pośrednie determinuje moment potrącalności tych kosztów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż jeden z oddziałów Wnioskodawcy został objęty granicami specjalnej strefy ekonomicznej, a Wnioskodawca uzyskał zezwolenie na prowadzenie w tym oddziale działalności gospodarczej, jako działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz prawo do zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu prowadzenia działalności w tym oddziale. Wnioskodawca obecnie prowadzi działalność operacyjną na posiadanych maszynach i urządzeniach w SSE, ale ponieważ nie wypełnił jeszcze warunków określonych w zezwoleniu, nie korzysta ze zwolnienia. Prowadzi natomiast na terenie strefy proces inwestycyjny, po realizacji którego rozpocznie również produkcję na nowych maszynach oraz urządzeniach i zacznie osiągać przychody ze źródła, z którego dochód będzie zwolniony z opodatkowania. W związku z tym, w okresie od dnia spełnienia warunków korzystania ze zwolnienia podatkowego określonych w tym zezwoleniu do dnia uzyskania pierwszego przychodu zwolnionego z opodatkowania, będzie ponosił szereg wydatków związanych z uruchomieniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, tj. wydatki na usługi doradcze, geodezyjne odnoszące się do postępowania o wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności Wnioskodawcy na terenie SSE oraz późniejszego jej funkcjonowania (weryfikacja przygotowanych przez Wnioskodawcę dokumentów, składających się na Jego ofertę inwestycyjną, dostarczenie informacji o dotychczasowej praktyce SSE oraz konsultacje na temat wydania zezwolenia), a także wydatki na opłatę za zarządzanie strefą i inne wydatki, traktowane jako koszty ogólnego zarządu.

Z powyższego wynika, iż w związku z realizacją inwestycji na terenie specjalnej strefy ekonomicznej Wnioskodawca będzie ponosił wydatki związane z całokształtem prowadzonej przez Niego działalności, a zatem wydatki, które, co do zasady, stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodu.

Zauważyć jednak należy, iż zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio (art. 15 ust. 2a ww. ustawy). Stosownie natomiast do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Przy czym, w myśl art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ww. ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

* przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,

* kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na usługi doradcze, geodezyjne, odnoszące się do postępowania o wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności Wnioskodawcy na terenie SSE oraz późniejszego jej funkcjonowania (weryfikacja przygotowanych przez Wnioskodawcę dokumentów, składających się na Jego ofertę inwestycyjną, dostarczenie informacji o dotychczasowej praktyce SSE oraz konsultacje na temat wydania zezwolenia), a także wydatki na opłatę za zarządzanie strefą i inne wydatki, traktowane jako koszty ogólnego zarządu, w części dotyczącej działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, z której dochody w przyszłości będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy. Jako wydatki związane z uzyskaniem przychodu, z którego dochód będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym, nie będą mogły być one uwzględniane przy ustalaniu podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Z uwagi na powyższe, stanowisko przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 3 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31 - 511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała