IBPBI/1/423-5/11/KB

Pisma urzędowe
Status:  Nieoceniane

Pismo z dnia 5 kwietnia 2011 r. Izba Skarbowa w Katowicach IBPBI/1/423-5/11/KB

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 13 stycznia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku uwzględniania przychodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo - akcyjnej oraz kosztów ich uzyskania przy ustalaniu miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych oraz rocznego zobowiązania w tym podatku - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 stycznia 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie obowiązku uwzględniania przychodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo - akcyjnej oraz kosztów ich uzyskania przy ustalaniu miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych oraz rocznego zobowiązania w tym podatku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, spółka akcyjna, zamierza uzyskać status akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej (dalej "SKA"), która w przypadku osiągnięcia zysku w danym roku obrachunkowym może dokonywać wypłat dywidendy na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowym od osób prawnych oraz roczne zobowiązanie w tym podatku, nie ma obowiązku uwzględniać części przychodów i kosztów spółki komandytowo - akcyjnej przypadających na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje według zasad określonych w art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych oraz roczne zobowiązanie w tym podatku, nie ma obowiązku uwzględniać części przychodów i kosztów spółki komandytowo - akcyjnej (dalej SKA) przypadających na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje według zasad określonych w art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej "ustawa o CIT"). Powyższe wynika z natury SKA, specyfiki praw i obowiązków akcjonariusza takiej spółki, a także z wykładni systemowej i celowościowej przepisów ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, akcjonariusz obliczając zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób prawnych, nie uwzględnia części przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej przypadających na posiadane w trakcie roku obrachunkowego prawo do udziału w zysku spółki według zasad określonych w art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Z kolei art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT w związku z art. 25 ust. 1 ustawy o CIT ustala zasadę, zgodnie z którą przy obliczaniu zaliczek miesięcznych wspólnik spółki osobowej powinien uwzględnić przychody i koszty tej spółki proporcjonalnie do prawa wspólnika do udziału w zysku tej spółki.

Akcjonariusz nie osiąga, aż do momentu otrzymania dywidendy, żadnych przychodów z tytułu posiadanych w SKA akcji, a zatem oczywistym jest, iż przy obliczaniu miesięcznych zaliczek w trakcie roku podatkowego akcjonariusz nie może uwzględnić "przychodu", który być może (ale niekoniecznie) otrzyma w przyszłości z tytułu posiadanych w tej spółce akcji.

Niezależnie od powyższych rozważań, zaznaczenia wymaga fakt, iż metoda obliczania zaliczek w wyżej przedstawiany sposób odnosi się jedynie do przychodu z posiadanego udziału. Zgodnie z domniemaniem racjonalnego ustawodawcy, użyte w art. 5 ust. 1 pojęcia "udział" oraz "prawo do udziału w zysku (udziału)" nie są tożsame. Ustawodawca celowo użył różnych pojęć, którym nadał różne znaczenie. Art. 5 ust. 1 ustawy o CIT stosuje się do wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej. Nie ulega wątpliwości, że SKA jest spółką nieposiadającą osobowości prawnej, a akcjonariusz jest wspólnikiem Spółki. Jednak hipoteza normy zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy o CIT mówi jedynie o przychodach z udziału w spółce niebędącej osobą prawną", a nie wspomina natomiast nic o "przychodach z posiadanych w takiej spółce akcji. Użycie przez ustawodawcę liczby pojedynczej jest nieprzypadkowe. Wspólnicy spółek nieposiadających osobowości prawnej posiadają bowiem jeden niepodzielny udział, który w myśl 50 § 1 k.s.h. odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Natomiast akcjonariusze SKA posiadają, co do zasady wiele akcji, których łączna wartość nie zawsze odpowiada wartości wniesionego wkładu (z uwagi na możliwość wystąpienia tzw. agio). Nie można natomiast argumentować, iż przepis ten ma zastosowanie do wszystkich wspólników spółek osobowych, gdyż każdy wspólnik posiada prawo do udziału w zysku. Sam ustawodawca wyraźnie rozróżnił pojęcia "udziału" oraz "prawa do udziału w zysku (udziału)" w niniejszym przepisie i zdecydował, że przepis ten będzie miał zastosowanie do tych wspólników, którzy posiadają udział w spółce osobowej (nie zaś akcje). Zatem konstrukcja art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT nie pozwala na zastosowanie powyższej normy do przychodów uzyskiwanych z tytułu posiadanych przez akcjonariusza akcji w SKA i uwzględnia w tym zakresie różnice w statusie komplementariusza i akcjonariusza SKA. Ustawodawca celowo zróżnicował w tym zakresie przychód z udziału od przychodu z akcji z uwagi na różną specyfikę osiąganego przychodu przez komplementariuszy SKA i akcjonariuszy SKA. Uzyskanie przychodu przez akcjonariusza SKA uzależnione jest de facto jedynie od posiadania przez niego akcji w momencie wypłaty zysku przez SKA. Nie jest on zatem w żaden sposób skorelowany z okresem posiadania akcji. Mając na uwadze fakt, iż akcje mogą być przedmiotem obrotu oraz że osoba akcjonariusza w rzeczywistości może ulegać częstym zmianom w trakcie roku obrotowego, spełnienie normy zawartej w art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT w stosunku do akcjonariuszy SKA byłoby znacznie utrudnione, a w określonych przypadkach zupełnie niemożliwe. Powyższe trudności związane są z faktem istnienia w SKA akcji. Akcje SKA mogą wielokrotnie zaiwaniać właściciela w ciągu roku, natomiast dywidenda zostanie wypłacona jedynie "ostatniemu" akcjonariuszowi, tj. temu, który będzie posiadał akcje na dzień podjęcia uchwały o wypłacie zysku.

Ponadto, jak podkreślono powyżej w SKA może zaistnieć sytuacja, kiedy to wspólnicy przez kilka lat nie będą decydować się na wypłatę dywidendy, gdyż SKA będzie przeznaczać wypracowany zysk na nowe inwestycje. W takiej sytuacji akcjonariusz byłby zmuszony do odprowadzania zaliczek od przychodu, którego faktycznie nie otrzymał i nie otrzyma, gdyż zysk SKA został przeznaczony na dalszy rozwój. Gdyby natomiast akcjonariusz zdecydował się w takiej sytuacji na zbycie swoich akcji byłby zobowiązany dodatkowo do zapłaty podatku z tytułu przychodu wygenerowanego na zbyciu akcji, które zyskiwały w czasie na wartości właśnie z uwagi na fakt, że zysk SKA nigdy nie został akcjonariuszowi wypłacony, lecz pozostał w SKA. W związku z tym zaistniałaby sytuacja kiedy to ten sam przychód w sensie ekonomicznym byłby opodatkowany dwukrotnie na poziomie akcjonariusza - raz na bieżąco, w postaci uwzględniania generowanego przez SKA przychodu przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy, a drugi raz podczas zbycia akcji, które z uwagi na fakt, iż zysk pozostał w SKA zyskały znacznie na wartości.

Analogicznie, przyjęcie konieczności obliczania zaliczek zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT, pozwalałoby akcjonariuszowi w niektórych sytuacjach na rozliczanie podwójnej straty. Jeżeli bowiem spółka w trakcie roku podatkowego będzie generowała straty to zgodnie z zasadami z art. 5 ustawy o CIT akcjonariusz będzie mógł je uwzględniać na bieżąco w swoim wyniku podatkowym. Następnie, gdy akcjonariusz sprzeda akcje w takiej nierentownej SKA po cenie niższej niż cena, po której je nabył, to będzie mógł on wykazać także stratę wygenerowaną na sprzedaży akcji.

Powyższe można zaprezentować korzystając z następującego przykładu: akcjonariusz kupuje akcje SKA za 100 jednostek SKA w bieżącej działalności generuje 10 jednostek przychodów i 80 jednostek kosztów. Zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o PIT akcjonariusz mógłby wówczas prawo rozpoznać stratę podatkową w wysokości 70 jednostek. Jeżeli następnie sprzeda on akcje SKA za 30 jednostek (tj. poniżaj ceny ich nabycia, jako że sprzedaje akcje SKA przynoszącej straty) to na powyższej sprzedaży również rozpozna stratę w wysokości 70 jednostek. Tymczasem należy zauważyć, iż ekonomicznie akcjonariusz poniósł tylko raz stratę wynikającą z zainwestowania w akcje SKA - w momencie sprzedaży akcji. Zatem nieuzasadnionym jest umożliwienie akcjonariuszowi SKA rozpoznania straty w podwójnej wysokości.

Skoro zatem art. 5 ust. 1 i 2 w związku z art. 25 ust. 1 ustawy o CIT nie znajduje zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym, to akcjonariusz powinien uwzględnić przychód z tytułu wypłaconej dywidendy przy obliczaniu comiesięcznych zaliczek jedynie w miesiącu, w którym miała miejsce wypłata zysku akcjonariuszowi. Tak długo bowiem jak akcjonariusz nie otrzymał dywidendy od SKA, nie otrzymał on w roku podatkowym przychodu z tytułu posiadanych w SKA akcji.

Konkludując, w ocenie Wnioskodawcy, u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego nie powstaje przychód podatkowy oraz koszty podatkowe z tytułu posiadanych w SKA akcji, w związku z tym nie ma podstaw do uwzględniania tych przychodów przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy. Przychód podlegający opodatkowaniu powstanie u akcjonariusza dopiero w momencie wypłaty dywidendy przez SKA. Nie znajdzie również zastosowania art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT, gdyż zgodnie z jego obowiązującym brzmieniem ma on zastosowanie jedynie do wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej posiadających udział w tych spółkach - co w przedmiotowym stanie faktycznym ogranicza się jedynie do komplementariuszy SKA.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał wyroki:

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1063/09, I SA/Wr 1064/09, I SA/Wr 1065/09,

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1181/07, z dnia 13 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1372/07, z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1321/10, I SA/Kr 1375/10 oraz z dnia 28 października 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1323/10,

* Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1097/08.

Wnioskodawca zaznacza, że powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych jakkolwiek dotyczą brzmienia przepisu sprzed nowelizacji, która nastąpiła od 1 stycznia 2011 r., niemniej w Jego opinii są one jak najbardziej adekwatne na gruncie obecnie obowiązujących przepisów, gdyż nowelizacja miała jedynie charakter redakcyjny i miała na celu ujednolicenie art. 5 ust. 1 ustawy o CIT z analogicznym przepisem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co wynika z uzasadnienia do projektu nowelizacji.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Na wstępie zauważyć należy, iż w interpretacji indywidualnej z dnia 5 kwietnia 2011 r. Znak: IBPBI/1/423-4/11/KB, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził m.in., iż "prawa i obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej są takie same, jak każdego wspólnika osobowej spółki handlowej, będącego osobą prawną, niezależnie od posiadanego przez niego statusu w tej spółce. W konsekwencji do ustalania wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów oraz opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu uczestnictwa w tej spółce należy stosować zasady ogólne wskazane w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. (...) Dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu jego uczestnictwa w spółce komandytowo - akcyjnej należy uwzględniać przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w trakcie roku podatkowego, a nie dokonywać opodatkowania tego dochodu raz w roku, jako "dywidendy".

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - określanego w dalszej części skrótem "k.s.h."), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 125 k.s.h., spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 k.s.h.).

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami".

Przy czym, w myśl art. 4a pkt 14 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Stosownie natomiast do art. 5 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy, podatek, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 25 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca (spółka akcyjna) zamierza zostać akcjonariuszem w spółce komandytowo - akcyjnej.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż Wnioskodawca, ustalając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych oraz roczne zobowiązanie w tym podatku, ma obowiązek uwzględnić w podstawie opodatkowania przychody osiągnięte w trakcie roku podatkowego z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo - akcyjnej oraz poniesione koszty uzyskania tych przychodów, proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku spółki komandytowo - akcyjnej.

Opodatkowanie zysku wypracowanego w ramach spółki komandytowo-akcyjnej w trakcie roku podatkowego powoduje, że ewentualna dywidenda wypłacona akcjonariuszowi w następnym roku podatkowym, na podstawie stosownej uchwały walnego zgromadzenia, jest neutralna podatkowo, w takiej części, w jakiej stanowi składnik dochodu opodatkowanego już w formie zaliczek na podatek dochodowy w poprzednim roku.

Z uwagi na powyższe stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku wyroków sądowych stwierdzić należy, iż zostały one wydane w indywidualnej sprawie i nie wiążą tut. Organu. Nadmienić jedynie należy, iż stanowisko wyrażone w niniejszej interpretacji oparte jest na odmiennej linii orzeczniczej sądów administracyjnych prezentowanej m.in. w wyrokach:

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 556/10,

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 211/09 oraz z dnia 23 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 1032/08, potwierdzonego wyrokiem

* Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1297/09.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i 3 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31 - 511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl