IBPBI/1/423-4/14/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 5 lutego 2014 r. (data wpływu do tut. Biura za pośrednictwem platformy ePUAP 5 lutego 2014 r.), uzupełnionym 18 i 21 lutego oraz 15 kwietnia 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej obowiązku zamknięcia przez Wnioskodawcę ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. oraz określenia właściwego roku podatkowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 lutego 2014 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej obowiązku zamknięcia przez Wnioskodawcę ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. oraz określenia właściwego roku podatkowego. W dniach 18 i 21 lutego 2014 r. wniosek powyższy został uzupełniony. Pomimo tego nadal nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 10 kwietnia 2014 r. Znak: IBPBI/1/423-4/14/KB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 15 kwietnia 2014 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną z siedzibą w Polsce (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka"). Zgodnie z § 24 statutu Spółki Rokiem obrotowym Spółki jest okres 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych trwający od 1 listopada do 31 października kolejnego roku. Zatem rok obrotowy Spółki, zgodnie z aktualnym brzmieniem jej statutu, trwa od 1 listopada i będzie się kończył 31 października. Zgodnie ze statutem, obecnie trwający rok obrotowy Spółki nie zakończył się 31 grudnia 2013 r. Obecnie trwający rok obrotowy, zgodnie ze statutem, zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r. Spółka została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS przed 12 grudnia 2013 r. Walne Zgromadzenie Spółki nie dokonało od 12 grudnia 2013 r. zmiany przyjętego przez Spółkę w statucie roku obrotowego. W związku z tym żadna zmiana roku obrotowego Spółki nie została i nie zostanie też zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w tym czasie.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 15 kwietnia 2014 r., wskazano że:

1. Wnioskodawca powstał poprzez utworzenie nowej spółki. Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS 27 grudnia 2012 r.

2. Akcjonariuszem Wnioskodawcy w 2013 r. była wyłącznie osoba fizyczna. Wiedze tę Spółka opiera na tym, że nie zgłosił się do niej dotychczas nowy akcjonariusz, tj. nabywca akcji z wnioskiem o wpis w księdze akcyjnej o przeniesieniu akcji. Niemniej istotne jest, że skuteczność przeniesienia własności akcji oraz uzyskanie statusu akcjonariusza nie jest są zależne od ujawnienia tego faktu w księdze akcyjnej Wnioskodawcy. Wnioskodawca dodaje, że akcje w Spółce, jak w każdej spółce komandytowo-akcyjnej, podlegają swobodnemu obrotowi i ani nowy, ani dotychczasowy akcjonariusz nie ma obowiązku zgłaszać Wnioskodawcy faktu zbycia i nabycia akcji, ani też fakt ten nie podlega ujawnieniu w Krajowym Rejestrze Sądowym. W konsekwencji na wypadek gdyby okazało się że akcje Wnioskodawcy były przedmiotem obrotu w 2013 r. i akcjonariuszem Wnioskodawcy (bez wiedzy Wnioskodawcy) stała się także w 2013 r. na pewien czas osoba prawna, Wnioskodawca prosi o udzielenie odpowiedzi na zadane we wniosku pytania także przy założeniu, że akcjonariuszem Wnioskodawcy stała się na pewien okres 2013 r. osoba prawna. W każdym jednak wypadku akcjonariuszem Wnioskodawcy, przez pewien okres 2013 r. (z pewnością na moment powstania Wnioskodawcy i odbywania Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia 31 stycznia 2013 r. oraz 30 września 2013 r.) pozostawała osoba fizyczna. Gdyby udzielenie odpowiedzi na pytania zadane przez Wnioskodawcę przy założeniu uczestnictwa osoby prawnej było niemożliwe Wnioskodawca prosi o rozpoznanie wniosku tylko we wskazanym pierwotnie zakresie.

3. Wspólnik Wnioskodawcy będący komplementariuszem ma rok obrotowy niebędący rokiem kalendarzowym, który pokrywa się z rokiem obrotowym Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca, zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, ma obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r.

2. Czy pierwszy rok podatkowy Wnioskodawcy rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm., dalej: "Ustawa o Rachunkowości"), rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Zgodnie z treścią tego przepisu, rokiem obrotowym może być rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 pełnych miesięcy kalendarzowych. Zgodnie z treścią statutu Spółki, którego brzmienie zostało przyjęte przez Walne Zgromadzenie i zarejestrowane w Rejestrze Przedsiębiorców KRS, rokiem obrotowym Spółki jest okres od 1 listopada do 31 października kolejnego roku. Zgodnie zatem ze statutem obecnie trwający rok obrotowy Spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Przyjęty przez Wnioskodawcę rok obrotowy zgodnie ze statutem zakończy się po dniu 31 grudnia 2013 r. Mając na względzie treść art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (dalej: "Nowelizacja") Wnioskodawca jest spółką, której rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. oraz jest spółką, która powstała przed dniem wejścia w życie Nowelizacji a także po tym dniu nie dokonała zmiany roku obrotowego. W konsekwencji obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzania sprawozdania finansowego przewidziany w art. 4 ust. 2 Nowelizacji nie ma do Spółki zastosowania. Od 12 grudnia 2013 r. nie nastąpiła zmiana statutu Wnioskodawcy w zakresie roku obrotowego, Spółka zaś powstała (została zarejestrowana w KRS) przed ogłoszeniem Nowelizacji. Rok obrotowy Spółki został więc w jej statucie skutecznie ustalony, przyjęty i zarejestrowany przed rozpoczęciem obowiązywania Nowelizacji. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, nie znajduje do niego zastosowania przepis art. 4 ust. 2 Nowelizacji przewidujący obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. Wnioskodawca nie jest bowiem ani spółką, która powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. (...) ani spółką, która dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu. Rozpoczęty w 2013 r. rok obrotowy Wnioskodawcy będzie więc trwał (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 Ustawy o Rachunkowości oraz z przyjętym brzmieniem statutu) do końca przyjętego przez Spółkę roku obrotowego.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że obecnie trwający rok obrotowy, zgodnie ze statutem, zakończy się po dniu 31 grudnia 2013 r., rok podatkowy Wnioskodawcy nie rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. Przyjęty przez Wnioskodawcę zgodnie ze statutem rok obrotowy trwa od 1 listopada do 31 października kolejnego roku i w związku z brzmieniem przepisu art. 4 ust. 1 i ust. 2 Nowelizacji, będzie w niezmienionej formie trwał do końca obecnie przyjętego przez Wnioskodawcę w statucie roku obrotowego. Wnioskodawca nie ma więc obowiązku rozpoczęcia pierwszego roku podatkowego od 1 stycznia 2014 r.

Na potwierdzenie powyższych stanowisk Wnioskodawca powołał interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi 14 lutego 2014 r. Znak: IPTPB3/423-389/12-7/14-S/KJ.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 15 kwietnia 2014 r.,. Wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem, bez znaczenia dla oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pozostaje fakt ewentualnych zmian wspólników, które zaszły pomiędzy dniem powstania Wnioskodawcy do 31 grudnia 2013 r. Okoliczność, czy wspólnikiem Wnioskodawcy były osoby prawne bądź osoby fizyczne nie może determinować faktu uznania bądź nie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Zbycie jednej akcji np. osobie fizycznej nie może powodować, że od dnia zbycia tej akcji Spółka stałaby się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych lub byłaby zobowiązana do zamknięcia ksiąg na 31 grudnia 2013 r. Ustalenie składu wspólników w spółce takiej jak spółka komandytowo-akcyjna może wiązać się z poważnymi trudnościami. Czynność taka w stosunku do komplementariuszy nie wiąże się trudnościami, gdyż są oni wskazani w Krajowym Rejestrze Sądowym. Wskazanie zaś składu osobowego akcjonariuszy może okazać się w wielu przypadkach niemożliwe. Akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą mieć formę akcji na okaziciela i w związku z tym wielokrotnie może dochodzić do ich zbycia na rzecz innego podmiotu. Właścicielem akcji spółki komandytowo-akcyjnej w wyniku takiej transakcji może być zarówno osoba fizyczna, spółka osobowa, jak i osoba prawna. Zmiana akcjonariusza nie podlega zgłoszeniu do Krajowego Rejestru Sądowego, co w przypadku wielu akcjonariuszy posiadających akcje na okaziciela wiąże się w praktyce z niemożliwością dokonania pełnej ewidencji akcjonariuszy. Co więcej nawet gdyby spółka komandytowo-akcyjna sporządziła taką ewidencję, to przypuszczalnie okaże się ona nieaktualna już tego samego dnia, w którym została sporządzona, bowiem akcjonariusz może dokonać zbycia akcji na rzecz podmiotu trzeciego w tym dniu. Księga akcyjna służy zaś przede wszystkim ustaleniu akcjonariuszy uprawnionych do głosowania na danym walnym zgromadzeniu, jeśli ktoś kto jest faktycznie akcjonariuszem nie ujawni się wobec spółki we właściwym terminie przed walnym zgromadzeniem (a nie ma on takiego obowiązku), to skutkiem takiego nieujawnienia jest jedynie brak możliwości głosowania akcjami przez tego akcjonariusza. Istotne jest, że skuteczność przeniesienia własności akcji oraz uzyskanie statusu akcjonariusza nie jest zależne od ujawnienia tego faktu w księdze akcyjnej. Zdaniem Wnioskodawcy, dostrzegając te zależności ustawodawca celowo pominął w art. 4 Nowelizacji jakiekolwiek warunki dotyczące składu wspólników spółki komandytowo-akcyjnej. W związku z tym zdaniem Wnioskodawcy okoliczność ta nie powinna stanowić przedmiotu badania przez Dyrektora, gdyż nie powinna mieć ona wpływu na ocenę prawną przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego. Gdyby przyjąć, że jakiekolwiek zmiany w akcjonariacie spółki komandytowo-akcyjnej mogą mieć wpływ na obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy oraz na uzyskanie statusu podatnika z dniem 1 stycznia 2014 r. lub z dniem późniejszym to oznaczałoby to że np. zbycie jednej tylko akcji przez akcjonariusza skutkowałoby uzyskaniem przez przedmiotową spółkę statusu podatnika i obowiązkiem zapłaty zaliczki za te dni miesiąca, od których nastąpiło zbycie akcji. Oznaczałoby to, że zmiany w akcjonariacie spółki komandytowo-akcyjnej mają wpływ na obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy oraz na uzyskanie statusu podatnika z dniem 1 stycznia 2014 r. lub z dniem późniejszym. Taka interpretacja przepisów byłaby ponadto wprost sprzeczna z przepisami Nowelizacji, które jako przepisy szczególne ustalają inne zasady opodatkowania do określonych w niej szczególnych stanów faktycznych. Do takich stanów faktycznych zastosowanie znajdzie przepis art. 4 Nowelizacji, który dotyczy spółek komandytowo-akcyjnych posiadających inny rok obrotowy niż rok kalendarzowy. Zgodnie z zasadami wykładni prawa przepis szczególny nie może być interpretowany rozszerzająco. Tym samym Dyrektor nie mógł arbitralnie ustalić dodatkowego warunku zastosowania przepisu art. 4 ust. 2 Nowelizacji, którego w samej treści przepisu nie ma. Nie istnieje w przepisie art. 4 ust. 2 Nowelizacji trzecia przesłanka zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., którą byłoby zbycie choćby jednej akcji osobie fizycznej. Dodatkowo z uwagi na pełną swobodę w zbywaniu akcji mogłoby następnie dojść do takiej zmiany akcjonariatu, która z powrotem przywróciłaby poprzedni stan akcjonariatu, zatem przedmiotowa spółka komandytowo-akcyjna mogłaby przestać być od danego dnia podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zaś w 2013 r. mogły wystąpić takie sytuacje, gdzie akcje w spółce komandytowo-akcyjnej były kilkukrotnie przedmiotem obrotu między osobami fizycznymi i prawnymi, gdzie przez kilka dni lub miesięcy osoby fizyczne były jednym z akcjonariuszy zaś w dniu 31 grudnia 2013 r. akcjonariuszami oraz komplementariuszem byłyby wyłącznie osoby prawne. Co istotne Spółka wskazując skład wspólników w 2013 r. opierała swą wiedzę na temat składu wspólników na tym, że nie zgłosił się do niej dotychczas nowy akcjonariusz, tj. nabywca akcji z wnioskiem o wpis w księdze akcyjnej o przeniesieniu akcji. Istotne jest, że skuteczność przeniesienia własności akcji oraz uzyskanie statusu akcjonariusza nie jest zależne od ujawnienia tego faktu w księdze akcyjnej. Zarząd spółki ma obowiązek prowadzić księgę akcyjną akcji imiennych (art. 341 ustawy z dnia 15 września 2009 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. Nr 103; dalej "k.s.h."), zaś wpis o przeniesieniu akcji dokonywany jest wyłącznie na podstawie wniosku nabywcy akcji. Bez takiego wniosku zarząd spółki nie może dokonać wpisu w księdze akcyjnej oraz nie ma żadnej wiedzy, że doszło do przeniesienia własności (zbycia) akcji. Zarząd spółki nie ma żadnych instrumentów prawnych aby poszukiwać aktualnych akcjonariuszy spółki. W przypadku akcji na okaziciela spółka nie ma żadnego obowiązku ewidencyjnego, tj. księga akcyjna dla takich akcji nic jest prowadzona. Jedyny moment, na który zarząd zgodnie z przepisami prawa ma potencjalną możliwość poznania pełnego składu akcjonariuszy to moment odbycia walnego zgromadzenia, pod warunkiem, że cały kapitał zakładowy byłby na tym walnym zgromadzeniu reprezentowany. Nie mniej już następnego dnia po odbyciu walnego zgromadzenia może dojść do zbycia akcji. Co więcej w praktyce w zdecydowanej większości przypadków uchwały walnego zgromadzenia nie wymagają w ogóle quorum albo też ustawowe quorum wynosi 51% lub 75%, natomiast nie wynosi ono 100%. Zgodnie z przepisem art. 406 § 1 k.s.h., uprawnieni z akcji imiennych i świadectw tymczasowych oraz zastawnicy i użytkownicy, którym przysługuje prawo głosu, mają prawo uczestniczenia w walnym zgromadzeniu spółki niepublicznej, jeżeli zostali wpisani do księgi akcyjnej co najmniej na tydzień przed odbyciem walnego zgromadzenia. W przypadku głosowania z akcji na okaziciela zgodnie z art. 406 § 2 k.s.h., akcje na okaziciela dają prawo uczestniczenia w walnym zgromadzeniu spółki niepublicznej, jeżeli dokumenty akcji zostaną złożone w spółce co najmniej na tydzień przed terminem tego zgromadzenia i nie będą odebrane przed jego ukończeniem. Jak widać ujawnienie się akcjonariuszy zarówno wobec spółki, jak i wobec osób trzecich zależy wyłącznie od samych akcjonariuszy, a nie od spółki i jej zarządu. Niejednokrotnie zdarza się tak, że niektórzy akcjonariusze w spółce komandytowo-akcyjnej oraz akcyjnej nie są spółce znani przez wiele lat, gdyż nie mają obowiązku stawiać się na walne zgromadzenia, a w przypadku akcji na okaziciela spółka może nigdy nie dowiedzieć się że przez dany okres, że określona osoba posiadała takie akcje, gdyż po jakimś czasie dopiero aktualny posiadacz tych akcji może pojawić się na walnym zgromadzeniu (a wtedy poprzedni posiadacze akcji wobec spółki będą już na zawsze nie ujawnieni). Dlatego też swobodny obrót akcjami spółki komandytowo-akcyjnej nie może spowodować, że w danym dniu taka spółka stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w sposób zupełnie niezależny od samej spółki albo też w dniu 31 grudnia 2013 r. spółka byłaby zobowiązana do zamknięcia ksiąg, a od dnia 1 stycznia 2014 r. do płacenia podatku dochodowego dlatego tylko, że np. w dniu 29 grudnia 2013 r. jeden z akcjonariuszy zbył jedną akcję na okaziciela osobie fizycznej. Przyjmując odmienną interpretację przepisów, w praktyce mogłoby dojść do absurdalnej sytuacji, w której spółka komandytowo-akcyjna bez swojej wiedzy stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (z uwagi na swobodny obrót akcjami na okaziciela). Całkowicie wyłączałoby to możliwość spełnienia przez taką spółkę ustawowych obowiązków, nakładanych na nią przez ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych. Co więcej, same organy podatkowe miałyby niezwykłe trudności w ustaleniu, czy i od kiedy spółka stałaby się podatnikiem podatku od osób prawnych, z uwagi na potrzebę szczegółowej analizy wielu transakcji sprzedaży akcji, które zaś mogą być dokonywane bez zindywidualizowanego wskazania nabywcy przy pośrednictwie domu maklerskiego. Należy pamiętać, że akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą być przedmiotem obrotu giełdowego (na rynku NewConnect). Dostrzegając te zależności ustawodawca celowo pominął w art. 4 ust. 1 Nowelizacji jakiekolwiek warunki dotyczące składu wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, z tego względu przepis ten odwołuje się zarówno do Ustawy CIT i Ustawy PIT. Dodatkowo z uwagi na pełną swobodę w zbywaniu akcji mogłoby następnie dojść do takiej zmiany akcjonariatu, która z powrotem przywróciłaby poprzedni taki stan akcjonariatu, zatem przedmiotowa spółka mogłaby przestać być od danego dnia podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Ponadto w ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Stany faktyczne takie jak zbycie akcji przez akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej nie mogą decydować o podmiotowości podatkowej spółki. Taka podmiotowość podatkowa może być wyłącznie uregulowana w drodze ustawy. Tym samym Dyrektor, jako organ administracji publicznej, nie mógł arbitralnie ustalić dodatkowego warunku zastosowania przepisu art. 4 ust. 2 Nowelizacji, którego w samej treści przepisu nie ma. Nie istnieje w przepisie art. 4 ust. 2 Nowelizacji trzecia przesłanka zaniknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., którą byłoby zbycie choćby jednej akcji osobie fizycznej. Powołując się na zasadę racjonalności ustawodawcy w kontekście brzmienia przepisu art. 4 ust. 1 Nowelizacji Wnioskodawca wskazuje, że przepis art. 4 ust. 1 Nowelizacji dotyczy Ustawy PIT i Ustawy CIT, zatem racjonalny ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w spółce komandytowo-akcyjnej należy stosować przepisy Ustawy PIT w brzmieniu z 31 grudnia 2013 r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Tym samym ustawodawca wprost przewidział istnienie spółek komandytowo-akcyjnych, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne. Te osoby fizyczne będą zaś w 2014 r. (tekst jedn.: do końca przyjętego roku obrotowego takiej spółki) rozliczały przychody i koszty, tak jak w roku 2013, a spółka komandytowo-akcyjna nic będzie w tym okresie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Gdyby co innego było zamiarem ustawodawcy, wówczas art. 4 ust. 1 Nowelizacji dotyczyłby wyłącznie Ustawy CIT, tj. dotyczyłby zasad rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych przez akcjonariuszy będących osobami prawnymi. Ponadto, skoro ustawodawca przewidział wprost sytuację, że w dniu 1 stycznia 2014 r. istnieć będą spółki komandytowo akcyjne, w których wspólnikami będą osoby fizyczne i osoby te oraz spółki będą stosowały ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 2013 r., to aby tak ustawowo przewidziany i normowany stan faktyczny wystąpił już w dniu 1 stycznia 2014 r. osoba fizyczna musiała wcześniej być akcjonariuszem w takiej spółce, zatem najpóźniej mogła stać się akcjonariuszem, nabywając akcje takiej spółki, w dniu 31 grudnia 2013 r. Tylko zatem w sytuacji gdy osoba fizyczna była akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej w 2013 r. mogła być objęta normą z art. 4 ust. 1 Nowelizacji już od dnia 1 stycznia 2014 r., a sama spółka nie stawała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Inaczej bowiem należałoby przyjąć, że przepis art. 4 ust. 1 Nowelizacji jest w połowie przepisem "pustym" w tej części, w której dotyczy również stosowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 2013 r. Tak samo nabycie w 2014 r. przez osobę fizyczną akcji w spółce komandytowo-akcyjnej nie powoduje, że spółka taka staje się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od tego dnia, ani nie powoduje że od tego dnia pozostali akcjonariusze przestają rozliczać przychody i koszty z tytułu uczestnictwa w takiej spółce wg stanu prawnego z 2013 r. Dostrzegając te zależności ustawodawca celowo pominął w przepisie art. 4 ust. 1 Nowelizacji jakiekolwiek warunki dotyczące składu wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, z tego względu przepis ten odwołuje się zarówno do Ustawy CIT i Ustawy PIT. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, okoliczność składu osobowego akcjonariuszy nie powinna stanowić przedmiotu badania przez Dyrektora, gdyż nie może mieć ona wpływu na ocenę prawną przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego. W ocenie Wnioskodawcy, zasady rozliczeń akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie mają wpływu na możliwość ustalenia w statucie roku obrotowego innego niż kalendarzowy. Wskazać należy, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie ustalał w 2013 r. podstawy opodatkowania na podstawie ksiąg rachunkowych, gdyż podstawa opodatkowania oraz obowiązek podatkowy był uzależniony jedynie od otrzymania przez niego dywidendy. Powyższe wynika z uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12 oraz z 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 oraz interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 11 maja 2012 r. znak: DD5/033/1/12/KSM/DD-125. W świetle powyższego, księgi rachunkowe prowadzone przez spółkę komandytowo-akcyjną oraz wybrany przez nią rok obrotowy nie mają znaczenia dla podatkowych rozliczeń akcjonariusza, gdyż moment powstania obowiązku podatkowego oraz podstawa opodatkowania były w 2013 r. zależne tylko od uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy i faktycznego otrzymania dywidendy przez akcjonariusza. Zatem w aspekcie art. 3 pkt 9 Ustawy o Rachunkowości, przyjęty przez spółkę komandytowo-akcyjną rok obrotowy nie mógł być stosowany dla rozliczeń podatkowych akcjonariuszy. Odmienna interpretacja mogłaby co najwyżej mieć podstawę prawną w zakresie wspólników spółek komandytowych, jawnych, partnerskich oraz cywilnych, którzy to wspólnicy ustalają podstawę opodatkowania oraz moment powstania przychodów na podstawie przychodów i kosztów wykazanych w księgach spółki osobowej. Jednak, zdaniem Wnioskodawcy, także w tym przypadku spółki osobowe mogą wybrać rok obrotowy inny niż kalendarzowy, gdyż spółki te jako jednostki nie będące podatnikami w ogóle nie mogą stosować przyjętego roku obrotowego dla celów podatkowych. Adresatem normy z przepisu art. 3 pkt 9 Ustawy o Rachunkowości, że rok obrotowy powinien być stosowany również dla celów podatkowych mogą być bowiem tylko te jednostki w rozumieniu ustawy o rachunkowości, które są jednocześnie podatnikami podatku dochodowego lub innego podatku, którego okres rozliczeniowy wynosi 12 miesięcy kalendarzowych. Spółki osobowe nie są zaś podatnikami podatku dochodowego.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że sprzeczne z zasadą równości wobec prawa jest uzależnianie zastosowania przepisu art. 4 Nowelizacji do spółek komandytowo-akcyjnych od składu ich akcjonariuszy oraz zmian zachodzących w tym akcjonariacie. W rezultacie takiej wykładni spółka komandytowo-akcyjna oraz jej wspólnicy traciliby prawo do stosowania przepisów z 2013 r., gdyby choćby jedna akcja na jeden dzień była zbyta osobie fizycznej. Osoby fizyczne byłyby zaś z góry potraktowane o wiele niekorzystnej, gdyż w ogóle byłyby wyłączone z możliwości stosowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 2013 r. Dodatkowo osoby prawne jako akcjonariusze takiej spółki również traciłyby prawo do stosowania przepisów z 2013 r. tylko dlatego, że inna osoba prawna zbyłaby choćby jedną akcję osobie fizycznej. Te osoby prawne nie mają zaś wpływu ani często żadnej potwierdzonej wiedzy o obrocie akcjami przez innych akcjonariuszy. Natomiast z pełnej ochrony praw nabytych korzystałyby te spółki komandytowo-akcyjne oraz będące ich akcjonariuszami i komplementariuszami osoby prawne, o ile obrót akcjami byłby dokonywany wyłącznie między osobami prawnymi, gdyż obrót z udziałem osób fizycznych pozbawiałby automatycznie ochrony samej spółki, jak i wszystkich bez wyjątku akcjonariuszy będących osobami prawnymi (nie zbywających i zbywających akcje osobom fizycznym).

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 6 marca 2014 r. Znak: IPPB3/423-1039/13-4/DP, IPPB3/423-1038/13-3/DP, IPPB3/423-999/13-8/DP, IPPB3/423-1037/13-6/DP. Z uwagi na powyższe, w kontekście zasady dążenia do zapewnienia jednolitości stosowania przepisów prawa podatkowego, wyrażonej w art. 14a § 1 Ordynacji Podatkowej, obowiązującej także na gruncie interpretacji indywidualnych, stanowisko Wnioskodawcy powinno zostać uznane za prawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387, dalej także jako "ustawa zmieniająca"), dokonano szeregu zmian przepisów m.in. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Skutkiem uchwalenia powyższych zmian była zmiana zasad opodatkowania zysków (dochodów) wypracowanych w ramach uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne, jako osobowe spółki prawa handlowego, nie były bowiem samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych, a wypracowane przez nie dochody nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatków dochodowych od dochodów wypracowanych w ramach tych spółek byli jej wspólnicy. W zależności od cywilnoprawnego statusu tych wspólników, podlegali oni opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się (co do zasady) odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie jednak z art. 4 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Stosownie do art. 4 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej, spółka, o której mowa w ust. 1, która:

- jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Ustawa zmieniająca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. za wyjątkiem cyt. wyżej art. 4 ust. 2, który wszedł w życie po upływie 14 dni od ogłoszenia ww. ustawy, co nastąpiło 27 listopada 2013 r. (art. 11 ww. ustawy). Art. 4 ust. 2 ww. ustawy wszedł zatem w życie z dniem 12 grudnia 2013 r., jego treść dotyczy zatem spółek powstałych po tym dniu oraz spółek, które po tym dniu dokonały zmiany roku obrotowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przepisy ww. ustaw o podatkach dochodowych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą (tekst jedn.: w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) znajdują zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych:

* powstałych po 31 grudnia 2013 r.;

* powstałych do 12 grudnia 2013 r., które po tym dniu nie zmieniły roku obrotowego - od pierwszego roku obrotowego tych spółek rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r.;

* powstałych do 12 grudnia 2013 r., które dokonały po tym dniu zmiany roku obrotowego - do 1 stycznia 2014 r.;

* powstałych po 12 grudnia 2013 r., których przyjęty rok obrotowy nie skończył się 31 grudnia 2013 r. - od 1 stycznia 2014 r.

Oznacza to, że dla ustalenia właściwych zasad opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych oraz ich wspólników w odniesieniu do spółek komandytowo-akcyjnych powstałych do 12 grudnia 2013 r. decydujące znaczenie ma to, czy rok obrotowy tych spółek zakończył się 31 grudnia 2013 r., bądź czy spółki (na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej) miały obowiązek rozpocząć rok podatkowy 1 stycznia 2014 r. (bowiem zmieniły rok obrotowy po 12 grudnia 2013 r.).

Definicja roku obrotowego znajduje się w art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o roku obrotowym, rozumie się przez to rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Co do zasady - zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości - rokiem obrotowym w rozumieniu tych przepisów może być dowolnie wybrany okres 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych. Wybór ten nie ma jednak charakteru dowolnego - z cyt. art. 3 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy o rachunkowości wynika bowiem wprost, że rok obrotowy winien być tożsamy z rokiem stosowanym dla celów podatkowych (z rokiem podatkowym).

Z powyższego wynika zatem, że rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej (która jest podmiotem zobowiązanym do prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości) winien pokrywać się z rokiem podatkowym. W odniesieniu natomiast do spółek osobowych, które nie są samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych powyższy zapis oznacza w istocie to, że rok obrotowy tych spółek winien być taki sam jak rok podatkowy, który zgodnie z przepisami prawa podatkowego obowiązuje wspólników tych spółek.

Zgodnie z art. 11 Ordynacji podatkowej, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. W myśl natomiast art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych, rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. W odniesieniu do osób fizycznych, podstawowym aktem prawnym regulującym zasady ich opodatkowania jest ww. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa ta (w przeciwieństwie do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie przewiduje możliwości wyboru przez podatników tego podatku roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy, ani też wydłużania tego roku o kolejne miesiące. Oznacza to, że spółki osobowe prawa handlowego, które nie są (nie były) odrębnymi podatnikami podatku dochodowego, a których wspólnikami są (były) osoby fizyczne, jako rok obrotowy winne są (były) przyjąć rok podatkowy właściwy dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. rok kalendarzowy trwający od 1 stycznia do 31 grudnia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca (spółka komandytowo-akcyjna) powstała w grudniu 2012 r. Na moment powstania Spółki (tekst jedn.: w 2012 r.), jak i w 2013 r. jej wspólnikiem (akcjonariuszem) była osoba fizyczna.

Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, że w odniesieniu do Wnioskodawcy w istocie nie znajdzie zastosowania cyt. art. 4 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej. Spółka powstała bowiem do 12 grudnia 2013 r. i nie dokonała po tym dniu zmiany roku obrotowego. Nie oznacza to jednak, że Wnioskodawca - spółka osobowa prawa handlowego (spółka komandytowo-akcyjna), której wspólnikiem od momentu powstania była osoba fizyczna - miał prawo wybrać rok obrotowy inny niż rok kalendarzowy, tj. okres od 1 stycznia do 31 grudnia.

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., spółka komandytowo-akcyjna posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, której co najmniej jednym ze wspólników była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), nie mogła bowiem przyjąć innego niż kalendarzowy roku obrotowego. Dla takich spółek rok obrotowy zawsze kończył się 31 grudnia. W konsekwencji, Wnioskodawca miał obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r. a jego nowy rok podatkowy rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2014 r. Począwszy od 1 stycznia 2014 r. Spółka stała się zatem samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego do osób prawnych.

Z uwagi na powyższe, stanowisko przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, organ upoważniony nie rozstrzygał kwestii związanych z rokiem podatkowym spółki komandytowo-akcyjnej, co zostało wprost wskazane w tej interpretacji. Przedmiotem oceny była wyłącznie kwestia momentu uzyskania przez akcjonariusza przychodu z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej - którym zarówno w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r., jak i od 1 stycznia 2014 r. (co do zasady) jest otrzymana od spółki dywidenda - oraz momentu uiszczenia zaliczki na podatek od tej dywidendy, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast interpretacje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dotyczyły odmiennego zdarzenia przyszłego niż przedstawione przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku - nie dotyczyły one bowiem sytuacji, w których wspólnikami spółek były osoby fizyczne (nie wynika to z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego ani jego uzupełnienia).

Wskazać także należy, że w niniejszym postępowaniu nie ma zastosowania powołany przez Wnioskodawcę art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. Dotyczy on bowiem wyłącznie wydawanych przez Ministra Finansów interpretacji ogólnych, a nie postępowań o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.