IBPBI/1/423-35/11/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 26 maja 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wypłaconej podmiotowi przejmującemu od Wnioskodawcy część zakładu pracy, tytułem:

* zabezpieczenia i pokrycia przyszłych roszczeń pracowników wynikających ze stosunku pracy - jest nieprawidłowe,

* zwrotu już wypłaconych pracownikom nagród jubileuszowych - jest prawidłowe.

W dniu 26 maja 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wypłaconej podmiotowi przejmującemu od Wnioskodawcy część zakładu pracy, tytułem zabezpieczenia i pokrycia przyszłych roszczeń pracowników wynikających ze stosunku pracy oraz tytułem zwrotu już wypłaconych pracownikom nagród jubileuszowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, świadczył na rzecz producenta samochodów osobowych usługi związane z ich odbiorem z placu i ich załadunkiem na wagony. Dnia 28 lutego 2010 r. umowa na świadczenie ww. usług została rozwiązana. Działalność Wnioskodawcy w ww. zakresie została przejęta przez inny podmiot.

W świetle przepisów prawa pracy, z dniem 1 marca 2010 r. nastąpiło przejście części zakładu pracy na innego pracodawcę (art. 23 ¹ Kodeksu pracy). W związku z tym w dniu 24 lutego 2010 r. Wnioskodawca zawarł porozumienie z nowym pracodawcą, zgodnie z którym w związku z przejęciem pracowników w trybie przepisu art. 23 ¹ Kodeksu pracy, Wnioskodawca zobowiązał się do zapłaty na rzecz nowego pracodawcy (spółki z o.o.) kwoty 239.568,71 zł, tytułem zabezpieczenia i pokrycia przyszłych, ewentualnych roszczeń przejmowanych pracowników związanych lub wynikających ze stosunku pracy nawiązanego pomiędzy poszczególnymi pracownikami a Wnioskodawcą. Strony porozumienia posłużyły się określeniem "przyszłe, ewentualne roszczenia", albowiem wymagalność zobowiązań wynikających ze stosunku pracy jeszcze nie nastąpiła, jakkolwiek miała wkrótce nastąpić. Kwota 239.568,71 zł stanowiła połowę wszystkich należności, tj. kwoty 479.137,41 zł.

Wskazana kwota została wyliczona przez aktuariusza. Na ww. sumę złożyły się:

* wynagrodzenie za niewykorzystany do dnia przejęcia pracowników przez nowego pracodawcę urlop wypoczynkowy,

* premie z zysku za 2009 r.,

* premie wakacyjne za okres od lipiec 2009 r. do luty 2010 r.,

* premie świąteczne,

* fundusz socjalny (w części za pierwsze dwa miesiące 2010 r.),

* nagrody jubileuszowe (obliczone do końca aktywności zawodowej pracowników, tj. 103.000,00 zł).

Ww. kwota została zapłacona w dniu 25 lutego 2010 r. Ponadto dnia 23 czerwca 2010 r. Wnioskodawca zwrócił kwotę 5.561,00 wypłaconą pracownikom przez nowego pracodawcę, tytułem zaległego jubileuszu. Łącznie przekazano kwotę 245.129,71 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy poniesione wydatki w wysokości 245.129,71 zł, w związku z zawarciem porozumienia o przejęciu części zakładu pracy w trybie art. 23 ¹ Kodeksu pracy mogą stanowić koszty uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione w związku z zawarciem porozumienia o przejęciu części zakładu pracy, w trybie art. 23 ¹ Kodeksu pracy, wydatki w wysokości 245.129,71 zł, mogą stanowić koszty uzyskania przychodu. Kwota ta została wypłacona nowemu (przejmującemu) pracodawcy na poczet wypłacanych przez niego pracownikom należności wynikających ze stosunku pracy. Istotne jest, iż zawarte pomiędzy spółkami porozumienie dotyczyło przede wszystkim okresu zatrudnienia pracowników przez Wnioskodawcę (jedynie kwota 103.000,00 zł, stanowiąca jubileusze dotyczyła również dalszej aktywności zawodowej pracowników). Zapłacona kwota związana była zatem z przychodami uzyskanymi przez Wnioskodawcę oraz dotyczyła okresu zatrudnienia pracowników przez Niego. W ocenie Wnioskodawcy, w świetle podanych okoliczności faktycznych wydatek ten może zatem zostać uznany za poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Jednocześnie nie został on wyspecyfikowany w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów,

* być właściwie udokumentowany.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Należy zauważyć, iż kosztami podatkowymi są m.in. tzw. koszty pracownicze.

Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników. Co istotne, nie każde świadczenie na rzecz pracownika, które stanowi dla niego przychód, może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy.

Pracodawca może bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Z kolei w myśl przepisu art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Nadmienić w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z treści art. 15 ust. 1 i ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w powiązaniu z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zatem, że wynagrodzenie ze stosunku pracy oraz inne należności wynikające ze stosunku pracy wypłacone przez zakład pracy w terminie płatności co do zasady są kosztem uzyskania przychodów zakładu pracy (podatnika), w miesiącu, za który są należne. Jeżeli natomiast ww. wynagrodzenie i inne należności nie zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej wypłaty lub postawienia do dyspozycji podmiotów uprawnionych, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ww. ustawy.

Należy zauważyć, że w rozważanym stanie prawnym ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera odrębnej, samodzielnej definicji "zakładu pracy" dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Stąd z odwołaniem do wykładni systemowej zewnętrznej zasadnym jest stanowisko, że pojęcie zakładu pracy należy rozumieć przy uwzględnieniu ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 23¹ § 1 i 2 ww. Kodeks pracy, w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy, z zastrzeżeniem przepisów § 5. Za zobowiązania wynikające ze stosunku pracy powstałe przed przejściem części zakładu pracy na innego pracodawcę, dotychczasowy i nowy pracodawca odpowiadają solidarnie. Z kolei stosownie do art. 3 Kodeksu pracy, pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników.

W świetle powyższego, w oparciu o przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że należności z tytułów, o których mowa w cytowanym wyżej art. 12 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który będą należne, na mocy art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub w momencie ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji podmiotów uprawnionych, stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 57 tej ustawy.

Okoliczność, że wynagrodzenie oraz inne tzw. koszty pracownicze wypłacane będą przez podmiot przejmujący od Wnioskodawcy część zakładu pracy, nie stanowi przesłanki wykluczającej zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 15 ust. 4g, czy też art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co do zasady samo prawo podatnika podatku dochodowego od osób prawnych zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów z istoty tej instytucji jest uwarunkowane poniesieniem wydatku. Brzmienie art. 15 ust. 1 i ust. 4g, jak również art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych również nierozerwalnie wiąże prawo podatnika podatku dochodowego od osób prawnych do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów z poniesieniem wydatku.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zawarł porozumienie z nowym pracodawcą, zgodnie z którym w związku z przejęciem pracowników w trybie przepisu art. 23 ¹ Kodeksu pracy, zobowiązał się do zapłaty na rzecz nowego pracodawcy (spółki z o.o.) kwoty 239.568,71 zł, tytułem zabezpieczenia i pokrycia przyszłych, ewentualnych roszczeń przejmowanych pracowników związanych lub wynikających ze stosunku pracy nawiązanego pomiędzy poszczególnymi pracownikami a Wnioskodawcą. Ww. kwota została zapłacona w dniu 25 lutego 2010 r. Ponadto dnia 23 czerwca 2010 r. Wnioskodawca zwrócił kwotę 5.561,00 wypłaconą pracownikom przez nowego pracodawcę, tytułem zaległego jubileuszu. Łącznie przekazano kwotę 245.129,71 zł.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, wskazane przez Wnioskodawcę należności pracowników w kwocie 239.568,71 zł są niewymagalne, a tym samym, zgodnie z cytowanym powyżej art. 15 ust. 4g oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Nadmienić przy tym należy, iż zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nie mogą podlegać wydatki poniesione tytułem "przyszłych, ewentualnych" należności pracowniczych, a więc należności które mogą w ogóle nie powstać (np. przyszłe nagrody jubileuszowe pracowników, których stosunek pracy może ustać przed nabyciem uprawnień).

Reasumując, wydatek w postaci zapłaty na rzecz nowego pracodawcy kwoty 239.568,71 zł, tytułem zabezpieczenia i pokrycia przyszłych, ewentualnych roszczeń przejmowanych pracowników, które są niewymagalne nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast kwota 5.561,00 zł, poniesiona tytułem wypłaty zaległych nagród jubileuszowych, która jak wynika z wniosku została wypłacona przez "nowego pracodawcę" a następnie zwrócona przez Wnioskodawcę, jako spełniająca wymogi określone w cyt. powyżej przepisach może stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wypłaconej podmiotowi przejmującemu od Wnioskodawcy część zakładu pracy, tytułem:

* zabezpieczenia i pokrycia przyszłych roszczeń pracowników wynikających ze stosunku pracy jest nieprawidłowe,

* zwrotu już wypłaconych pracownikom nagród jubileuszowych jest prawidłowe.

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że jak wskazano na wstępie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Na gruncie przedmiotowej sprawy należy zauważyć, iż możliwość zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodów może być badana wyłącznie w odniesieniu do tych wydatków które w ogólności w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą stanowić te koszty. W tym też kontekście wskazać należy, iż ewentualna wypłata pracownikom premii z zysku za 2009 r. choć niewątpliwie związana są z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie spełnia wszystkich przesłanek niezbędnych do zakwalifikowania jej, w oparciu o wyżej wymienione przepisy ustawy, do kosztów uzyskania przychodów. Wypłata ta stanowi bowiem element podziału wypracowanego przez Spółkę zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym). Nie ma więc charakteru kosztowego. Wydatki te nie będą zatem stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż ich źródłem jest zysk.

Reasumując, ewentualnie dokonanych wypłat dla pracowników z zysku netto za 2009 r. nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Należy również zwrócić uwagę na treść art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu.

Jak wynika z treści powyższego przepisu za koszty uzyskania przychodów uważa się odpisy na zakładowy funduszu świadczeń socjalnych. Tym samym kwota stanowiąca równowartość zaliczonych już w ciężar kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy odpisów na zakładowy funduszu świadczeń socjalnych, nie może stanowić ponownie kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy w momencie jej przekazania nowemu pracodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.