IBPBI/1/423-32/11/RM - Moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatku poniesionego na zakup budynku posadowionego na gruncie przeznaczonym pod dzierżawę.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 12 kwietnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatku poniesionego na zakup budynku posadowionego na gruncie przeznaczonym pod dzierżawę - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 kwietnia 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatku poniesionego na zakup budynku posadowionego na gruncie przeznaczonym pod dzierżawę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W miesiącu kwietniu lub maju 2011 r. Wnioskodawca będący Spółką z o.o. miał nabyć prawo własności działki wraz z posadowionym na niej budynkiem hurtowni. Cena sprzedaży obejmuje kwotę 187.250 złotych za działkę oraz 322.750 złotych za budynek. We wrześniu 2010 r. Wnioskodawca zawarł pod warunkiem zawieszającym umowę dzierżawy, między innymi w zakresie nieruchomości zakupionej ww. kontraktem. Po zakupie przedmiotowej działki zostanie ona przekazana dzierżawcy wraz z posadowionym na niej budynkiem na okres dzierżawy trwający zgodnie z umową 30 lat. Z umowy dzierżawy wynika, iż dzierżawca ma prawo zagospodarować przekazane mu nieruchomości, w tym budynki w sposób mu odpowiadający, z przeznaczeniem na utworzenie restauracji wraz z parkingiem, drogami dojazdowymi itp. Inwestycja budowlana, która będzie prowadzona przez dzierżawcę obejmuje wyburzenie stojących na dzierżawionym terenie budynków, które po podpisaniu aktu notarialnego będą własnością Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wartość rozebranych budynków będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy jako właściciela wydzierżawianego gruntu na którym stały budynki i w którym momencie wartość budynków winna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, warunkiem uzyskania przychodów z tytułu zawarcia umowy dzierżawy jest umożliwienie dzierżawcy realizacji inwestycji budowlanej. Zawarta umowa gwarantuje Wnioskodawcy przychody na następne 30 lat. Realizowana przez dzierżawcę inwestycja podniesie wartość rynkową wydzierżawionego gruntu, co spowoduje zwiększenie przychodów. Wnioskodawca uważa, że wartość rozebranych budynków może być zakwalifikowana do kosztów uzyskania przychodów z dzierżawy. Wydatek na nabycie nieruchomości budowlanej ma ścisły związek z prowadzoną działalnością i wpłynie na wielkość osiąganego przychodu. Likwidacja budynków nie jest związana ze zmianą rodzaju działalności, stąd w tym przypadku nie może mieć zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy, a w konkretnym stanie faktycznym zakup budynków jest kosztem uzyskania przychodów poniesionym w celu osiągnięcia przychodów z dzierżawy (art. 15 cyt. ustawy). Nie uważa się natomiast za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie środków trwałych, lecz budynki zakupione wraz z działką nie spełniają definicji środka trwałego, ponieważ nie będą budynkami używanymi przez podatnika w okresie dłuższym niż rok (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) w związku z art. 16a ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy). Reasumując Wnioskodawca stwierdza, iż zakup budynków winien być uznany za koszt uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia (zakupu budynku).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy,

* być właściwie udokumentowany.

Generalnie przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie poniesione racjonalnie uzasadnione wydatki, poza enumeratywnie wskazanymi w ustawie, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mogą to być więc koszty bezpośrednio lub pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu, każdorazowo spoczywa na podatniku.

Stosownie do przepisów art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulujących zasady potrącalności, ustawodawca dokonał podziału kosztów na koszty bezpośrednie oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami to wydatki, których nie można bezpośrednio przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W odniesieniu do tych kosztów zastosowanie znajduje przepis art. 15 ust. 4d ww. ustawy, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jednocześnie w odniesieniu do tej kategorii kosztów ustawodawca wyjaśnił jak należy rozumieć dzień poniesienia kosztu, a mianowicie jest to, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego Wnioskodawca w maju lub kwietniu 2011 r. miał nabyć prawo własności nieruchomości gruntowej wraz z posadowionym na niej budynkiem hurtowni. Przedmiotowa nieruchomość miała zostać zakupiona w celu jej wydzierżawienia, bowiem jak wskazał Wnioskodawca, we wrześniu 2010 r. zawarł pod warunkiem zawieszającym umowę dzierżawy, między innymi w zakresie nieruchomości zakupionej ww. kontraktem. Po zakupie przedmiotowej nieruchomości zostanie ona przekazana dzierżawcy wraz z posadowionym na niej budynkiem na okres dzierżawy trwający zgodnie z umową 30 lat. Z umowy dzierżawy wynika, iż dzierżawca ma prawo zagospodarować przekazane mu nieruchomości, w tym budynki w sposób mu odpowiadający, z przeznaczeniem na utworzenie restauracji wraz z parkingiem, drogami dojazdowymi itp. Inwestycja budowlana, która będzie prowadzona przez dzierżawcę obejmuje wyburzenie stojących na dzierżawionym terenie budynków, które po podpisaniu aktu notarialnego będą własnością Wnioskodawcy. Wskazany we wniosku budynek hurtowni nie spełnia definicji środka trwałego, ponieważ nie będzie przez Wnioskodawcę używany w okresie dłuższym niż rok.

Jak wynika zatem z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów, z uwagi na fakt, iż posadowiony na nabytym gruncie budynek hurtowni zostanie rozebrany, a tym samym nie będzie używany w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w okresie dłuższym niż rok, zgodnie z cyt. art. 16a ust. 1 ww. ustawy, nie może on zostać zaliczony do środków trwałych w działalności gospodarczej, a od jego wartości początkowej nie będą mogły być dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Jak wskazał Wnioskodawca przedmiotowa nieruchomość (grunt wraz z posadowionym na nim budynkiem hurtowni) została zakupiona w celu jej dzierżawy. Z umowy dzierżawy wynika, iż dzierżawca ma prawo zagospodarować przekazaną mu nieruchomość w tym m.in. budynek w sposób mu odpowiadający w tym dokonać jego rozbiórki. Zawarta umowa gwarantuje Wnioskodawcy przychody na następne 30 lat. Zatem stwierdzić należy, iż koszt zakupu ww. budynku będzie bezpośrednio związany z przychodami; poniesienie tego kosztu będzie przekładać się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów. Możliwe więc jest (będzie) ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstanie związany z ww. wydatkiem przychód. Zatem wydatek ten Wnioskodawca powinien traktować jako koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z przychodami, potrącalny zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b i 4c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, uwzględniając przepisy art. 15 ust. 4 ww. ustawy, przedmiotowy wydatek (poniesiony na nabycie budynku hurtowni, który zostanie rozebrany przez dzierżawcę) należy rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu współmierny do przychodów, to znaczy proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu dzierżawy.

Dodatkowo należy wskazać, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Bowiem jak wskazano we wniosku, skoro Spółka nie zaliczy ww. budynku hurtowni do środków trwałych, to brak jest podstaw prawnych aby ich nie zamortyzowaną wartość zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, jako stratę będącą następstwem likwidacji środka trwałego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.