IBPBI/1/423-10/11/ESZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 31 stycznia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup upominków o niewielkiej wartości z logo Spółki przekazywanych klientom masowym (w tym potencjalnym) - jest prawidłowe,

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup upominków o relatywnie wysokiej wartości przekazywanych określonej wyselekcjonowanej grupie klientów (w tym potencjalnych) - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 stycznia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup upominków z logo Spółki przekazywanych klientom (w tym potencjalnym).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka w związku z prowadzoną działalnością dokonuje zakupów upominków oraz gadżetów (dalej: upominki), które są przekazywane aktualnym oraz potencjalnym kontrahentom. Spółka posiada informacje na temat kontrahentów, którym wydawane są konkretne upominki. Upominki przekazywane są bowiem zarówno podczas targów, jak i indywidualnych spotkań. Na upominkach tych z reguły umieszczane jest logo Spółki. Wśród nich można przykładowo wymienić: latarki, plecaki, pióra, teczki, długopisy. Wartość tych upominków - co do zasady - nie przekracza 300 zł.

Spółka nie zalicza wydatków poniesionych na zakup powyższych upominków do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka może zaliczyć wydatki na zakup upominków do kosztów uzyskania przychodu.

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Spółki, wydatki na zakup upominków Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa CIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy CIT, kosztami podatkowymi nie są koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów w tym alkoholowych.

W związku z tym, iż przepisy podatkowe nie definiują, co należy rozumieć pod pojęciem reprezentacji, należy odnieść się do słownikowego znaczenia tego zwrotu. Zatem przykładowo na podstawie Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego (pod. red. S. Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007) za reprezentację uważa się okazałość, wystawność, najczęściej związaną ze stanowiskiem, czy pozycją społeczną.

W ocenie Spółki nie można uznać, że wydatki poniesione na zakup przedmiotowych upominków dla kontrahentów mają charakter reprezentacyjny. Podkreślenia wymaga fakt, że oceniając charakter wydatku należy uwzględnić także rodzaj i rozmiar działalności prowadzonej zarówno przez Spółkę jak i przez kontrahenta. Inne zatem powinny być przyjęte kryteria okazałości, czy wystawności wydatku w przypadku upominków, które zakupuje mały przedsiębiorca, a inne gdy takiego wydatku dokonuje duża firma.

Jak podkreśla spółka, w interpretacjach wydawanych przez Ministra Finansów, za kryterium decydującym czy określony wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodów przyjmuje się normy zwyczajowo przyjęte - jeżeli wartość danego wydatku nie przekracza norm zwyczajowo przyjętych to może on być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. W ramach tych norm mieści się także zdaniem Spółki rodzaj działalności i branża, w jakiej prowadzi działalność konkretny podatnik. Ponadto inne kryteria należy przyjąć w stosunku do upominków wręczanych prezesom firm, dyrektorom, kierownikom w dużych firmach, a inne klientom masowym. W tym przypadku, aby reklama była skuteczna, powinna w szczególny sposób zainteresować taką osobę.

Przepisy ustawy CIT nie określają jednoznacznie progu wartościowego pozwalającego odróżnić wydatki reklamowe od reprezentacyjnych. W ocenie Spółki należy ustalić tę wartość uwzględniając właśnie charakter i rozmiary działalności danego przedsiębiorcy. Im większy jest to podmiot gospodarczy, tym wyższa może być wartość upominku podlegająca zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Przy określaniu progu wartościowego należy brać pod uwagę również funkcję osoby otrzymującej upominek w strukturze kontrahenta. Inaczej należy określić próg wartościowy, gdy upominek o charakterze reklamowym jest wręczany osobom pełniącym funkcje kierownicze w firmie kontrahenta a inaczej w przypadku wręczania upominków klientom masowym. Zatem nie można w przypadku Spółki uznać, że upominki, których wartość nie przekracza 300 zł są upominkami okazałymi czy wystawnymi. Spółka jest dużym podmiotem gospodarczym, takimi samymi podmiotami są jej kontrahenci, a upominki wręczane są osobom zajmującym kierownicze stanowiska w firmach kontrahentów. Wartość wydatku wynika z rozmiarów i charakteru działalności oraz rodzaju kontrahenta, dla którego są przeznaczone. Należy podkreślić, iż upominek przekazywany jest w celu przekazania informacji o Spółce, a nie w celu obdarowania kontrahenta.

Podkreślić należy, że skoro wydatek nie ma charakteru reprezentacyjnego to aby zaliczyć go do kosztów podatkowych w świetle powyżej przytoczonych przepisów konieczne jest zaistnienie związku pomiędzy wydatkiem a możliwością osiągnięcia przychodów. Upominki mają za zadanie przekazać określone informacje na temat Spółki oraz jej reklamę. Reklama ma na celu poszerzanie wiedzy o towarach i usługach danego podmiotu, zachęca do skorzystania z nich, może służyć także do promowania samego przedsiębiorcy. Zatem wydatki na ich zakup mogą przyczynić się do późniejszego wygenerowania przychodów.

Za taką interpretacją przemawia także to, że na zakupionych upominkach znajduje się logo Spółki. Logo jest informacją handlową, która może przyczynić się do zawarcia umowy i osiągnięcia przychodów.

Zatem wydatki ponoszone przez Spółkę na upominki mające na celu nawiązanie kontaktu z klientami, przekazanie informacji o zakresie działalności Spółki i skłonienie kontrahenta do rozpoczęcia lub podtrzymania współpracy mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Również upominki przekazywane kontrahentom w ramach indywidualnych spotkań mogą być zaliczone do kosztów podatkowych, jako wydatki przeznaczone na reklamę Spółki. Podsumowując, w ocenie Spółki przysługuje jej prawo do zaliczenia wydatków na zakup przedmiotowych upominków do kosztów podatkowych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 357 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 16 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Z kolei w myśl przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Natomiast wydatki poniesione na reklamę, jako nie wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w pełnej wysokości mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem że wydatki te spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji reprezentacji ani reklamy. Zatem należy odwołać się do wykładni językowej tych pojęć. "Słownik języka polskiego" pod redakcją profesora Stanisława Dubisza definiuje "reprezentację" jako okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Przenosząc tę definicję na grunt ustawy podatkowej, zgodnie z przyjętym od lat poglądem doktryny prawa podatkowego, należy uznać, że reprezentacja to występowanie w imieniu podatnika (firmy) wiążące się z okazałością, wytwornością, w celu wywołania jak najlepszego wrażenia przy reprezentowaniu firmy. Celem wydatków na reprezentację jest m.in. kształtowanie i utrwalanie określonego wizerunku zewnętrznego firmy w oczach klientów, kontrahentów i opinii publicznej.

Natomiast reklama to działania podmiotu gospodarczego kształtujące popyt na dane towary, usługi lub markę, poprzez poszerzenie wiedzy o nich, mające na celu zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do zakupu towarów lub usług tego podmiotu gospodarczego.

Reklama może być realizowana za pomocą rozmaitych środków wyrazu oraz przy użyciu zróżnicowanych środków przekazu, w tym poprzez rozpowszechnianie logo firmy. Za logo uznać należy znak handlowy o charakterze graficznym, używany przez daną firmę do identyfikowania marki swojego produktu lub oferowanych usług oraz odróżniania ich od innych (por. J. Thomas Russell. W. Ronald Lane, Reklama według Ottona Kleppnera; Wydawnictwo FELBERG SJA, 2000 r., s. 621). Logo może obejmować zarówno nazwę przedsiębiorcy, jej skrót jak też nazwę konkretnego produktu lub usługi. Każda z tych form, jeżeli jest stosowana w określonych okolicznościach spełnia funkcje reklamowe. Identyfikowana bowiem jest z daną firmą i oferowanymi przez nią towarami lub usługami, zwiększając ich rozpoznawalność oraz pośrednio zachęcając do ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca podczas targów i indywidualnych spotkań przekazuje aktualnym i potencjalnym kontrahentom upominki w postaci latarek, plecaków, piór, teczek, długopisów, opatrzonym logo Spółki. Wartość tych upominków z reguły nie przekracza 300 zł.

Ocena charakteru wydatku (cel reprezentacyjny, czy reklamowy) możliwa jest na podstawie całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika, rozmiarów wydatków, ich jednostkowej wartości, ustalenia kręgu osób, do których jest skierowana, okoliczności wręczania prezentów, itp. i powinna być dokonywana każdorazowo przez podatnika, który prowadząc działalność gospodarczą może najlepiej dokonać właściwej kwalifikacji danego wydatku pod kątem funkcji jaką będzie spełniać w firmie.

W przypadku upominków o niewielkiej wartości należy stwierdzić, iż co do zasady drobne gadżety nie mają charakteru reprezentacyjnego - ich obecność jest dziś bowiem tak powszechna, że nie przyczynia się do budowy wizerunku firmy i to ich brak może uchodzić za odstępstwo od zwyczajowego postępowania.

Innymi słowy, o ile wartość jednostkowa przedmiotowych gadżetów i upominków będzie niska oraz ich rozdysponowanie będzie miało charakter masowy, to wydatki poniesione na ich zakup nie będą spełniały kryterium okazałości, czy wystawności, tj. elementów wyznaczających granice pojęcia "reprezentacji". W konsekwencji nie będą podlegały wyłączeniu określonemu w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

Jednak samo oznaczenie przedmiotu logo (marką) Spółki, nie przesądza jeszcze o jego reklamowym charakterze. Przekazywanie prezentów o dużej wartości mimo, że są oznakowane we wskazany wyżej sposób wskazuje na to, że jest to de facto reprezentacja. Wydatkami na reprezentację będą upominki przekazywane nie w celu zareklamowania produktów przedsiębiorcy (np. rozdawane masowo klasyczne drobne gadżety z logo, jak kubek, smycz, długopis), lecz w celu uhonorowania wybranych kontrahentów eleganckim, ekskluzywnym upominkiem o relatywnie dużej wartości (np. wiecznym piórem, długopisem, latarką, o wartości zbliżonej do 300 zł) bez względu na to, czy umieszczono na nich logo firmy lub produktu, czy też nie.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają jednoznacznie progu wartościowego, który wskazywałby czy wydatek o określonej wysokości można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, czy też nie. Nie można jednak uznać, iż w sytuacji, kiedy możliwości finansowe danego podmiotu gospodarczego są większe, to wartość upominku przekazywanego kontrahentom może być wyższa. Ponadto nie można również uznać, iż określenie progu wartości danego upominku, uzależniony jest od tego komu zostanie przekazany, np. upominki przekazywane kadrze kierowniczej mogą mieć wyższą wartość, niż upominki przekazywane klientom masowym.

Zauważyć bowiem należy, iż takie działania mają na celu tworzenie pozytywnego wizerunku Spółki, budowę odpowiednich relacji z klientami w celu wywołania jak najlepszego wrażenia, a takie działania mają charakter reprezentacyjny. Podobna sytuacja ma miejsce, kiedy upominki przekazywane są wyselekcjonowanym klientom, a określanie progu wartości przekazywanych upominków uzależniona jest od funkcji osoby otrzymującej upominek w strukturze kontrahenta. Nie można uznać, iż wartość wydatku wynika z rozmiarów i charakteru działalności oraz rodzaju kontrahenta, dla którego są przeznaczone, bowiem charakter takich wydatków bezsprzecznie świadczy o zamiarze kreowania lepszego postrzegania Spółki na zewnątrz w porównaniu z podmiotami gospodarczymi świadczącymi lub oferującymi podobne usługi bądź produkty. Działania takie mają więc na celu ułatwienie nawiązywania i podtrzymanie kontaktów handlowych, także poprzez budowanie osobistych relacji i których zasadniczym celem jest kształtowanie wizerunku przedsiębiorcy, jako zasobnego, godnego zaufania partnera biznesowego.

Reasumując, wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie wskazanych we wniosku upominków, które poprzez umieszczenie na nich logo Spółki spełniają funkcję reklamową, a jednocześnie nie mają dużej wartości, a klienci otrzymujący te upominki nie będą w żaden sposób wyselekcjonowani, jako pozostające w ścisłym związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą oraz mające na celu zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do zakupu towarów lub usług oferowanych przez Spółkę, stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast wydatki poniesione na upominki, których wartość jest relatywnie wysoka, przekazywane wyselekcjonowanym klientom, gdy celem wydatku jest tworzenie pozytywnego wizerunku Spółki i budowa odpowiednich relacji z klientami, pomimo ich oznakowania logo Spółki będą miały charakter reprezentacyjny i w efekcie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie będą mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, iż stanowisko Spółki w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup upominków o niewielkiej wartości z logo Spółki przekazywanych klientom masowym (w tym potencjalnym) - jest prawidłowe,

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup upominków o relatywnie wysokiej wartości przekazywanych określonej wyselekcjonowanej grupie klientów (w tym potencjalnych) - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup poczęstunku dla kontrahentów podczas spotkań organizowanych w restauracjach oraz lokalach gastronomicznych wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.