IBPBI/1/4160-65/12/ESZ

W związku ze skargą z dnia 11 czerwca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 15 czerwca 2012 r.), wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 6 kwietnia 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-1285/11/ESZ, dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie:

* możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, możliwości opodatkowania dochodu uzyskanego z ww. tytułu tzw. podatkiem liniowym oraz określenia podmiotu obowiązanego do odprowadzania podatku dochodowego od ww. dochodów oraz

* momentu uzyskania przez akcjonariusza przychodu z tytułu uczestnictwa w Spółce komandytowo-akcyjnej oraz obowiązku uiszczania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy,

doręczoną w dniu w dniu 11 kwietnia 2012 r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270) oraz na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), uwzględnia skargę w całości i zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 6 kwietnia 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-1285/11/ESZ, uznając stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 16 grudnia 2011 r.),uzupełnionym w dniach 7 i 13 marca oraz 5 kwietnia 2012 r. w obu ww. zakresach za prawidłowe.

W dniu 16 grudnia 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu i sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismami z dnia 29 lutego 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-1285/11/ESZ oraz z dnia 15 marca 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-1285/11/ESZ, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniach 07 i 13 marca oraz 5 kwietnia 2012 r.

W ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiono zdarzenie przyszłe, z opisu którego wynika, iż Wnioskodawczyni jest członkiem spółdzielni pracy, która ma zamiar przekształcić się w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: "S.K.A."). Po przekształceniu Wnioskodawczyni będzie akcjonariuszem S.K.A. Jeżeli S.K.A. uzyska w roku obrotowym zysk, a walne zgromadzenie S.K.A. za zgodą, wszystkich komplementariuszy podejmie uchwałę o podziale pomiędzy akcjonariuszy części zysku przypadającej akcjonariuszom - Wnioskodawczyni otrzyma część zysku S.K.A. przeznaczonego do podziału pomiędzy akcjonariuszy obliczoną stosownie do liczby i rodzaju posiadanych akcji (dywidendę).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawczyni, przychód akcjonariusza S.K.A. uzyskiwany w związku z posiadaniem akcji S.K.A. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej według skali podatkowej.

Zasadnicze znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), który stanowi, że jeżeli pozarolniczą, działalność prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także S.K.A.) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym pod pojęciem wspólnika ustawodawca rozumie wszystkich wspólników spółek osobowych, a zatem również komplementariusza i akcjonariusza S.K.A. Zasada ta w żadnym punkcie ustawy nie jest ograniczana, ani modyfikowana.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.). Powyższa regulacja pozostaje w bezpośrednim związku z regulacją zawartą w art. 147 § 1 kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawczyni, należy przyjąć, że przychód akcjonariusza S.K.A. powinien być opodatkowany tak samo jak przychód komplementariusza takiej spółki, czyli jako przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i może być opodatkowany podatkiem liniowym na zasadzie art. 30c u.p.d.o.f., jeśli akcjonariusz wybierze taki sposób opodatkowania zgodnie z art. 9a ust. 2 u.p.o.d.o.f.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołała:

* wyrok NSA z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 grudnia 2011 r. Znak: IPTPB2/415-543/11-3/Kr

Ad 2.

W ocenie Wnioskodawczyni, przychód akcjonariusza S.K.A. uzyskiwany w związku z posiadaniem akcji S.K.A. może być opodatkowany podatkiem liniowym na zasadzie art. 30c u.p.d.o.f., jeśli akcjonariusz wybierze taki sposób opodatkowania zgodnie z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. W u.p.d.o.f. brak jest przepisu, który uniemożliwiałby wybór opodatkowania liniowego w przedstawionym stanie faktycznym.

Ad 3.

W ocenie Wnioskodawczyni, przychód po stronie akcjonariusza S.K.A. powstanie jedynie w momencie, gdy część zysku S.K.A. zostanie przeznaczona uchwałą walnego zgromadzenia za zgodą, wszystkich komplementariuszy do podziału pomiędzy akcjonariuszy stosownie do liczby i rodzaju posiadanych przez nich akcji. Przychód ten podatnik będzie zobowiązany wykazać w zeznaniu podatkowym za rok, w którym uzyskał przychód.

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w S.K.A. stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki i jego przeznaczenia przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom za zgodą wszystkich komplementariuszy. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek) akcjonariusz nabywa roszczenie o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy).

Przepisy k.s.h. przewidują możliwość comiesięcznego podziału zysku tylko w stosunku do komplementariuszy oraz do innych wspólników spółek osobowych. Dywidenda jest zatem jedynym przychodem, jaki może otrzymać akcjonariusz S.K.A.

Zgodnie z art. 14. ust. 1 u.p.d.o.f, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (a więc również przychód uzyskiwany przez akcjonariuszy S.K.A), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W przypadku przychodów z tej działalności nie jest istotny moment otrzymania wartości pieniężnych. Kwotą należną jest kwota, której podatnik może się skutecznie domagać od drugiego podmiotu (wymagalna wierzytelność).

Przychód akcjonariusza S.K.A. - stosownie do powyższych przepisów k.s.h. oraz u.p.d.o.f. - powstanie w tym momencie, w którym po stronie akcjonariusza powstanie wierzytelność wobec S.K.A. o wypłatę dywidendy w określonej kwocie, a zatem z chwilą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie za zgodą wszystkich komplementariuszy o przeznaczeniu zysku S.K.A. do wypłaty akcjonariuszom stosownie do liczby i rodzaju posiadanych przez nich akcji. Wierzytelność ta stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

Przychód, o którym mowa powyżej, podatnik będzie zobowiązany wykazać w zeznaniu podatkowym za rok, w którym ten przychód uzyskał. Jeżeli zatem S.K.A. uzyska za rok 2012 zysk, a walne zgromadzenie S.K.A. za zgodą wszystkich komplementariuszy podejmie w roku 2013 uchwałę o podziale części tego zysku przypadającej akcjonariuszom pomiędzy akcjonariuszy - i akcjonariusz otrzyma część zysku S.K.A. to akcjonariusz wykaże ten przychód w zeznaniu podatkowym za rok 2013.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołała:

* wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06,

* wyrok NSA z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09,

* wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 771/08,

* wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1063/09.

Ad. 4

W ocenie Wnioskodawczyni, akcjonariusz S.K.A. będzie zobowiązany wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych za ten miesiąc, w którym akcjonariusz uzyska przychód, a więc roszczenie o wypłatę dywidendy przez S.K.A. Sposób powstawania przychodu u akcjonariusza S.K.A. ma wpływ na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 u.p.d.o.f. są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f, podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku.

Artykuł 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., odwołuje się do art. 14 u.p.d.o.f., który w ust. 1 zd. 1, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., uważa kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W przypadku przychodów z tej działalności nie jest istotny moment otrzymania wartości pieniężnych. Kwotą należną jest kwota, której podatnik może się skutecznie domagać od drugiego podmiotu (wymagalna wierzytelność).

Na poparcie swojeog stanowiska Wnioskodawczyni powołała:

* wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06,

* wyrok NSA z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09,

* wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 771/08.

Ad. 5

W ocenie Wnioskodawczyni, należny podatek dochodowy od osób fizycznych odprowadza podatnik (akcjonariusz), któremu przysługuje prawo do dywidendy traktowane jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie spółka komandytowo - akcyjna jako płatnik. Nie ma bowiem w u.p.d.o.f. przepisu, który zobowiązywałby S.K.A. do wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od akcjonariuszy - jako płatnik. W szczególności taki obowiązek nie wynika z żadnego przepisu działu 7 u.p.d.o.f.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 6 marca 2012 r.r. (uzupełnionym o podpis Wnioskodawczyni w dniu 5 kwietnia 2012 r.), Wnioskodawczyni wskazała ponadto m.in. iż stanowisko zaprezentowane we wniosku, co do opodatkowania akcjonariusza znajduje poparcie w najnowszej uchwale NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11. Jak podkreśla Wnioskodawczyni, uchwała ta wprawdzie dotyczy akcjonariuszy będących osobami prawnymi, jednakże powinna mieć również zastosowanie do akcjonariuszy, będących osobami fizycznymi. Nie ma, bowiem racjonalnych argumentów, aby inaczej traktować akcjonariusza będącego osobą prawną i akcjonariusza będącego osobą fizyczną. Wnioskodawczyni zauważa również, iż regulacje zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają w sposób precyzyjny zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, nie można więc interpretować ich na niekorzyść podatnika w myśl zasady in dubio pro tributario. Powołana zasada zakazuje tłumaczenia niejasności lub wątpliwości co do stanu prawnego lub faktycznego na niekorzyść podmiotu, którego rozstrzygnięcie organu podatkowego dotyczy.

Za tą zasadą przemawia również treść unormowań konstytucyjnych a zwłaszcza art. 84 (zasada ustawowej regulacji opodatkowania) i art. 2 (zasada demokratycznego państwa prawa). Znaczny stopień skomplikowania prawa podatkowego stosunkowo niska jakość techniki legislacyjnej dostarczają dalszych argumentów dla jej sformułowania i stosowania (vide: B. Brzeziński, Kierunki zmian przepisów ogólnych Ordynacji Podatkowej Kwartalnik Prawa Podatkowego 2001, nr 3 s. 10).

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołała również:

* uchwałę Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 kwietnia 1994 r. (W. 11/93 OTK 1994 n1 poz. 22).

* wyrok NSA z dnia 18 czerwca 1996 r. sygn. akt SA/Łd 1212/95

W dniu 6 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację Znak: IBPBI/1/415-1285/11/ESZ, uznając, że stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie:

* możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, możliwości opodatkowania dochodu uzyskanego z ww. tytułu tzw. podatkiem liniowym oraz określenia podmiotu obowiązanego do odprowadzania podatku dochodowego od ww. dochodów - jest prawidłowe,

* momentu uzyskania przez akcjonariusza przychodu z tytułu uczestnictwa w Spółce komandytowo-akcyjnej oraz obowiązku uiszczania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy - jest nieprawidłowe.

W wydanej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, m.in. iż z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej Wnioskodawczyni uzyska co do zasady, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Moment uzyskania tego przychodu, należy zatem ustalić według zasad określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem charakteru zdarzeń gospodarczych powstałych w trakcie prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej. Przy czym, przypadający na wspólnika przychód należy ustalić proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki, tj. zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy. W ciągu roku podatkowego, Wnioskodawczyni zobowiązana zaś będzie wpłacać zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym, a po zakończeniu roku podatkowego zobowiązana będzie złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem zawartym w tej interpretacji Wnioskodawczyni pismem z dnia 12 kwietnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 17 kwietnia 2012 r.), wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa wnosząc o zmianę ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie dotyczącym momentu uzyskania przez akcjonariusza przychodu z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej oraz obowiązku uiszczania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, ujętej w piśmie z dnia 10 maja 2012 r. Znak: IBPBI/1/4152-37/12/ESZ, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Pismem z dnia 11 czerwca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 15 czerwca 2012 r.), na ww. indywidualną interpretację wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270), organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Uwzględniając skargę, organ stwierdza jednocześnie, czy działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa.

Mając na względzie powyższe, Dyrektor Izby w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując przedmiotową skargę z dnia 11 czerwca 2012 r. i zawarte w niej zarzuty, uwzględnia ją w całości i stwierdza, że w przedmiotowej interpretacji z dnia 6 kwietnia 2012 r. dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowy od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), a stanowisko Skarżącej przedstawione w ww. wniosku z dnia 12 grudnia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 16 grudnia 2011 r.), dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, zarówno w zakresie możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, możliwości opodatkowania dochodu uzyskanego z ww. tytułu tzw. podatkiem liniowym oraz określenia podmiotu obowiązanego do odprowadzania podatku dochodowego od ww. dochodów, jak i momentu uzyskania przez akcjonariusza przychodu z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej oraz obowiązku uiszczania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - dalej k.s.h.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 125 k.s.h., spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 k.s.h.).

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przy czym, w myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

Biorąc pod uwagę cytowane wyżej przepisy stwierdzić należy, iż uzyskane przez spółkę osobową, tj. spółkę komandytowo-akcyjną przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (zarówno komplementariuszy, jak i akcjonariuszy) proporcjonalnie do ich udziału w zysku spółki.

Pozarolnicza działalność gospodarcza, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest odrębnym od pozostałych źródłem przychodów, przy czym kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do tego źródła przychodów uzależniona jest od spełnienia warunków określonych w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się natomiast czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

(art. 5b ust. 1 ww. ustawy).

Aby zatem uzyskany przychód mógł być uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, działalność ta musi spełniać następujące przesłanki:

* musi być działalnością zarobkową,

* musi być działalnością wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, działalnością polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż lub działalnością polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

* musi być działalnością prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły,

* działalność ta nie może polegać na wykonywaniu czynności, o których mowa jest w art. 5b ust. 1 ww. ustawy, a

* przychody z niej uzyskane nie mogą być zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 tej ustawy.

Z powyższego wynika, iż jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni jest członkiem spółdzielni pracy, która ma zamiar przekształcić się w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: SKA). Po przekształceniu Wnioskodawczyni będzie akcjonariuszem SKA.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż, co do zasady, przychody uzyskane przez Wnioskodawczynię z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, będą stanowiły przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej chyba, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikują konkretny przychód uzyskany ze zdarzenia prawnego, bądź czynności prawnej, której stroną będzie spółka, do innego źródła przychodów.

Zauważyć przy tym należy, iż zgodnie z art. 9a ust. 1 ww. ustawy, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy podejmujący działalność gospodarczą wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu (art. 9a ust. 2 ww. ustawy).

Jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek (art. 9a ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 9a ust. 4 ww. ustawy, wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Przy czym, w myśl art. 9a ust. 5 ww. ustawy, jeżeli podatnik:

- wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, dotyczy wszystkich form prowadzenia tej działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1a ww. ustawy, przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W myśl natomiast art. 30c ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2, 3, 3a i 5, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e i ust. 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25. Dochód ten podatnicy mogą pomniejszać o składki na ubezpieczenie społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a oraz wpłaty na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego określone w art. 26 ust. 1 pkt 2b. Wysokość składek i wpłat ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie (art. 30c ust. 2 ww. ustawy).

Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż jeżeli Wnioskodawczyni, jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, nie uzyska przychodów, które ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikuje do innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródeł przychodów, to osiągnięty z tego tytułu dochód będzie mógł być opodatkowany tzw. 19% podatkiem liniowym, o ile oczywiście, w stosownym terminie Wnioskodawczyni złoży oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania i nie wystąpią u Niej wskazane w cyt. przepisach przesłanki uniemożliwiające opodatkowanie dochodów w tej formie.

Odnosząc się natomiast do kwestii, określenia momentu uzyskania przychodu ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej oraz obowiązku uiszczania od dochodu uzyskanego z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy, stwierdzić należy, iż w myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia "przychód należny". Dokonując wykładni językowej tego pojęcia zauważyć należy, iż w myśl Słownika języka polskiego "należny", to przysługujący, należący się komuś, zaś czasownik "należeć się" oznacza "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę".

Przychody należne, o których mowa w cyt. art. 14 ust. 1 ww. ustawy, to zatem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia.

W przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o przychodzie należnym, można mówić wtedy, gdy powstaje po jego stronie prawo do domagania się wypłaty przysługującego mu z tytułu udziału w spółce zysku, którym w przypadku akcjonariusza SKA jest dywidenda. Zgodnie bowiem z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo - akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Przy czym, na mocy art. 348 § 2 k.s.h., uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze, którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy. Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, iż w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie SKA o wypłacie dywidendy (bądź, jeżeli w uchwale określony został inny dzień dywidendy) przychód akcjonariusza SKA z tytułu udziału w tej spółce staje się przychodem należnym, w wysokości przyznanej mu dywidendy. Bez znaczenia przy tym dla powstania przychodu należnego pozostaje moment faktycznej wypłaty tej dywidendy. Konsekwencją powyższego jest obowiązek uiszczenia przez akcjonariusza SKA zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym powstał u niego przychód należny, tj. za miesiąc, w którym została podjęta uchwała o przyznaniu mu dywidendy, bądź określony został dzień dywidendy.

Zgodnie bowiem z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, w myśl art. 44 ust. 3 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

Zgodnie z art. 44 ust. 3f ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45 (art. 44 ust. 6 ww. ustawy).

Natomiast w art. 45 ust. 1 ww. ustawy został określony obowiązek składania zeznań o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Podatnicy opodatkowani podatkiem liniowym, zgodnie z art. 45 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązani są w terminie do dnia 30 kwietnia, składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty).

Zatem w odniesieniu do obowiązku złożenia zeznania podatkowego przez akcjonariusza za rok podatkowy w którym uzyskał przychód z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej stwierdzić należy, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej po zakończeniu roku podatkowego ma obowiązek złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odnosząc się natomiast do kwestii obowiązku odprowadzania podatku dochodowego od osób fizycznych zauważyć należy, iż zgodnie natomiast z art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Jak już wcześniej wskazano spółka komandytowo-akcyjna, jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, iż może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze brzmienie wyżej powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 8 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 i 1c, stwierdzić należy, iż spółka komandytowo-akcyjna, jako osobowa spółka prawa handlowego, nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki. Wspólnicy spółki jawnej, będący osobami fizycznymi, z tytułu prowadzenia działalności w formie spółki jawnej, uzyskują, co do zasady (poza wyjątkami przewidzianymi w ww. ustawie), przychody ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Ich przychodem jest zatem wartość przysporzeń majątkowych należnych im z tytułu prowadzonej działalności, niezależnie od tego, czy zostały one faktycznie otrzymane. Przychody te, pomniejszone o koszty uzyskania przychodów, stanowią dochód z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym, zarówno wysokość przychodów, jak i kosztów ich uzyskania, ustala się proporcjonalnie do przysługującego podatnikowi (wspólnikowi) udziału w zysku spółki.

Ponadto zauważyć należy, iż zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Natomiast art. 30 § 1 ww. ustawy stanowi, iż płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

W świetle powyższego przepisu obowiązek płatnika polega na wykonaniu trzech materialno-technicznych czynności: obliczeniu należnego od podatnika podatku, pobraniu obliczonego podatku z jego środków i wpłaceniu w wyznaczonym terminie do właściwego organu podatkowego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w przepisach zawartych w Rozdziale 7 precyzuje zakres obowiązków ciążących na płatnikach.

Jednakże żaden z tych przepisów nie wskazuje, by w przypadku osiągania dochodów z działalności gospodarczej, co do których prowadzący tą działalność zobligowany jest do samodzielnego obliczania i regulowania zaliczek na podatek dochodowy, na jakimkolwiek innym podmiocie ciążyły z tego tytułu obowiązki płatnika.

Zatem, SKA w związku z faktem, iż akcjonariusz uzyskuje dochody ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, nie ma obowiązku potrącania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, gdyż do uiszczenia tej zaliczki jest obowiązany sam akcjonariusz.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż Wnioskodawczyni, jako akcjonariusz SKA będzie uzyskiwała przychód z tytułu prowadzonej przez tę spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej, w wysokości dywidendy przyznanej jej przez walne zgromadzenie na podstawie uchwały. Przy czym, za moment uzyskania tego przychodu uznać należy dzień podjęcia ww. uchwały, bądź określony w tej uchwale dzień dywidendy. W konsekwencji, za miesiąc w którym zostanie podjęta ww. uchwała bądź określony dzień dywidendy, Wnioskodawczyni zobowiązana będzie uiścić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Obowiązek uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy wystąpi również za miesiąc, w którym ogłoszono wypłatę zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy. Po zakończeniu roku podatkowego Wnioskodawczyni zobowiązana będzie złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku w ww. zakresie, jest prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejsze rozstrzygnięcie. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w terminie 30 dni od daty jej doręczenia - za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.