IBPBI/1/4160-40/11/RM

W związku ze skargą ujętą w piśmie z dnia 27 czerwca 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 29 czerwca 2011 r.), wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia z dnia 20 kwietnia 2011 r. Znak: IBPBI/1/415-79/11/RM, dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia składników majątku, wykorzystywanych w jednoosobowej pozarolniczej działalności gospodarczej, w formie aportu do nowoutworzonej spółki komandytowej, doręczoną w dniu 26 kwietnia 2011 r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), uwzględnia skargę w całości i zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 20 kwietnia 2011 r. Znak: IBPBI/1/415-79/11/RM uznając stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku za prawidłowe.

W dniu 20 stycznia 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia składników majątku, wykorzystywanych w jednoosobowej pozarolniczej działalności gospodarczej, w formie aportu do nowoutworzonej spółki komandytowej.

W ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca od kilkunastu lat prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą (biuro geodezji i obsługi inwestycji). Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne. Wnioskodawca wraz z małżonką w styczniu 2010 r. założył spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, do której zarówno Wnioskodawca jak i małżonka wnieśli wkłady pieniężne na pokrycie obejmowanych udziałów. Po zarejestrowaniu spółki z o.o. w KRS, Wnioskodawca wraz z małżonką i spółką z o.o. w lutym 2010 r. zawiązał spółkę komandytową, w której komplementariuszem jest założona wcześniej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością a komandytariuszami są Wnioskodawca oraz jego małżonka. Profil działalności gospodarczej spółki komandytowej jest zbieżny z profilem działalności wykonywanej przez Wnioskodawcę, tj. działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne. Wnioskodawca jako wkład do spółki komandytowej wniósł wkład niepieniężny (aport) w postaci składników majątku z jednoosobowej działalności gospodarczej, m.in. specjalistyczne urządzenia pomiarowe i samochody osobowe, które będą służyły spółce komandytowej do prowadzenia działalności gospodarczej głównie w zakresie inżynierii i związanego z nią doradztwa technicznego. Wnioskodawca z ostrożności i z uwagi na nie do końca jasne przepisy podatkowe po wniesieniu wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej w miesiącu marcu 2010 r. zapłacił od wartości wkładu wnoszonego aportem podatek dochodowy w kwocie 9.907,00 zł na podstawie art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy wniesienie przez Wnioskodawcę, będącego osobą fizyczną prowadzącą jednoosobowo działalność gospodarczą, składników majątkowych wchodzących w skład prowadzonego przedsiębiorstwa, jako aportu do spółki komandytowej, w której jest wspólnikiem, rodziło po stronie Wnioskodawcy (wnoszącego aport) obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy też nie, gdyż jest to czynność neutralna podatkowo.

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie wnoszenia aportu przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierała żadnych szczególnych unormowań odnoszących się do wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w formie składników majątkowych przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki osobowej. Źródła przychodów określone zostały wprost w art. 10 ust. 1 powołanej ustawy i zaliczone do nich zostały m.in. przychody z pozarolniczej działalność gospodarczej, które to przychody zostały wymienione (uszczegółowione) w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 14 ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy wymienia jako przychody z działalności gospodarczej przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą m.in. składników majątkowych będących środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi. Jednakże zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie jednoosobowego przedsiębiorstwa tytułem aportu do spółki komandytowej jest neutralne podatkowo i nie stanowi przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.f. Jak wskazano powyżej ust. 2 pkt 1 powołanego artykułu stanowi, iż przychodami z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku określonych w tym przepisie (a więc tych, które Wnioskodawca wniesie aportem do spółki komandytowej), jednakże zdaniem Wnioskodawcy przy czynności wniesienia aportem składników majątkowych jednoosobowego przedsiębiorstwa do spółki komandytowej nie następuje odpłatne zbycie tych składników majątkowych przedsiębiorstwa i w związku z tym nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc więc art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do czynności wniesienia aportu w postaci składników majątkowych przedsiębiorstwa do spółki komandytowej należy wskazać, iż w wyniku dokonania tej czynności dochodzi do zbycia składników majątkowych przedsiębiorstwa poprzez przeniesienie ich własności na spółkę komandytową (spółka ta jako osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania), jednakże zbycie to nie ma charakteru odpłatnego zbycia w powszechnym tego słowa znaczeniu. "Odpłatny" bowiem to taki za który się płaci, czy też wymagający zwrotu kosztów, a więc taki za który otrzymuje się ekwiwalent. Natomiast wniesienie aportu w postaci składników majątkowych przedsiębiorstwa do spółki komandytowej nie będzie skutkowało otrzymaniem przez Wnioskodawcę jako wnoszącego tak rozumianej odpłatności, gdyż nie będzie się wiązało z otrzymaniem od spółki komandytowej ekwiwalentu.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał wyroki:

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 4 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 71/10 oraz wyrok o sygn. akt I SA/Ke 121/09

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 912/09,

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2926/08,

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 346/09.

Wnioskodawca stwierdził również, iż jeżeli racjonalny ustawodawca chciałby aby czynności wniesienia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek osobowych podlegały podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, to zapewne wprowadziłby takową regulację prawną jak chociażby uczynił to w przypadku objęcia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej w zamian za wkłady niepieniężne (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ustawodawca jednakże postanowił odmiennie i wprost zdecydował w ustawie z dnia 25 listopada 2010 r., która weszła wżycie w dniu 1 stycznia 2011 r., iż przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną są wolne od podatku dochodowego (art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Także zatem ta okoliczność potwierdza, zdaniem Wnioskodawcy, iż wniesienie przez jednoosobowego przedsiębiorcę składników majątkowych prowadzonego przedsiębiorstwa, jako wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej jest neutralne podatkowo i nie rodzi obowiązku uiszczania podatku dochodowego od osób fizycznych. Jeśli zatem żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w dacie wnoszenia przez Wnioskodawcę aportu nie stanowił, iż wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki osobowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w szczególności uregulowania takowego brak w art. 14 powołanej ustawy, to nie można w tym przypadku interpretować przepisów prawa podatkowego rozszerzająco, tak, aby obejmować ich zastosowaniem jak największą liczbę czynności rodzących po stronie dokonującego czynności obowiązek podatkowy z racji tego, iż wniesienie aportem składników majątkowych przedsiębiorstwa do spółki komandytowej nie nosi w sobie cech odpłatności i nie skutkuje nie tylko otrzymaniem przez Wnioskodawcę (wnoszącego) zapłaty będącej ekwiwalentem wniesionego aportu, ale też nie rodzi po jego stronie roszczenia do spółki komandytowej o zapłatę tego ekwiwalentu. Należy uznać, iż czynność wniesienia aportem składników majątkowych przedsiębiorstwa do spółki komandytowej była neutralna podatkowo i nie rodziła obowiązku zapłaty podatku od przychodu o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takiej sytuacji Wnioskodawca wpłacając podatek w kwocie 9.907,00 zł w marcu 2010 r. od wniesienia aportu do spółki komandytowej wpłacił go nienależnie, gdyż była to czynność neutralna podatkowo w podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc obecnie Wnioskodawca może ubiegać się o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego lub o zaliczenie wpłaconego podatku na przyszłe zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych względem urzędu skarbowego.

W wyniku rozpatrzenia ww. wniosku w dniu 20 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację Znak: IBPBI/1/415-79/11/RM uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 10 maja 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 17 maja 2011 r.), Wnioskodawca wezwał Organ do usunięcia naruszenia prawa wnosząc o zmianę ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, ujętej w piśmie z dnia 31 maja 2011 r. Znak: IBPBI/1/415/W-44/11/RM, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Pismem z dnia 27 czerwca 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 29 czerwca 2011 r.) na ww. indywidualną interpretację wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Mając na względzie powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując przedmiotową skargę z dnia 27 czerwca 2011 r. i zawarte w niej zarzuty, uwzględnia ją w całości, stwierdzając, że stanowisko Skarżącego przedstawione w ww. wniosku z dnia 14 stycznia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 20 stycznia 2011 r.), dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia składników majątku, wykorzystywanych w jednoosobowej pozarolniczej działalności gospodarczej, w formie aportu do nowoutworzonej spółki komandytowej - jest prawidłowe.

Mając na uwadze, iż przedmiotem ww. wniosku z dnia 14 stycznia 2011 r. jest zaistniały stan faktyczny, oceny przedstawionego we wniosku stanowiska Wnioskodawcy dokonano w oparciu o przepisy prawa w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - określanego w dalszej części skrótem k.s.h.), spółka komandytowa jest spółką osobową. Stosownie do postanowień art. 8 k.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Ponieważ spółka komandytowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają odpowiednio opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) albo opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Pojęcie wkładu do spółki osobowej uregulowane zostało w art. 48 § 2 k.s.h. Wynika z niego, że wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu (art. 50 § 1 K.s.h).

Z powyższego wywieść należy, że:

* wniesienie do spółki osobowej określonych rzeczy, czy też praw majątkowych jako wkładu niepieniężnego, jest formą ich zbycia,

* wspólnik przystępujący do spółki osobowej, uzyska w niej udział, stosownie do wartości wprowadzonego do spółki wkładu.

Należy także wskazać na treść art. 28 k.s.h., według którego majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia oraz art. 48 § 3 k.s.h., stanowiącego, iż prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się za przeniesione na spółkę. Zarówno te przepisy, jak i wcześniej przytoczony art. 8 k.s.h., w sposób jednoznaczny przesądzają, iż majątek spółki osobowej jest wyodrębniony od majątku wspólników.

Ww. ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera szczególnych unormowań odnoszących się do wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub składników nie stanowiących przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej jego części do spółki osobowej. Zawiera jednakże określenie przedmiotu opodatkowania.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci wskazanych we wniosku składników majątku wykorzystywanych w pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, jako wkładu do spółki osobowej prawa handlowego stanowi niewątpliwie ich zbycie, gdyż dochodzi przy tej czynności do przeniesienia własności na spółkę. Zbycie to nie ma jednak charakteru odpłatnego. Odpłatną czynnością jest bowiem - stosując wykładnię językową - taka czynność, za którą się płaci, wymagająca zapłacenia, wymagająca zwrotu kosztów (por. Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s. 1163 oraz Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 2002, s. 448).

Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci ww. składników majątku do spółki osobowej prawa handlowego nie pociąga natomiast za sobą otrzymania przez wnoszącego tak rozumianej odpłatności.

Z wyżej wskazanych względów, wniesienie przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą wkładu w postaci składników majątku wykorzystywanych w jednoosobowej pozarolniczej działalności gospodarczej do spółki osobowej (spółki komandytowej), jako aportu nie powoduje po stronie wnoszącego powstania dochodu (przychodu) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Biorąc powyższe pod uwagę, wskazać należy, że czynność wniesienia aportu do osobowej spółki prawa handlowego jest neutralna z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym skoro ww. czynność wniesienia składników majątku wykorzystywanych w jednoosobowej pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, jako wkładu do spółki komandytowej jest neutralna z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych, to uiszczony przez Wnioskodawcę w marcu 2010 r. podatek od ww. czynności został uiszczony nienależnie i stanowi nadpłatę. Zgodne bowiem z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), za nadpłatę uważa się m.in. kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Jednocześnie wskazać należy, że art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2.

W związku z powyższym prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż może ubiegać się o zwrot lub o zaliczenie w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych wskazanego we wniosku (a nienależnie uiszczonego w marcu 2010 r.) podatku, stanowiącego nadpłatę w myśl ww. przepisów Ordynacji podatkowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejsze rozstrzygnięcie. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w terminie 30 dni od daty jej doręczenia - za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.