IBPBI/1/415-993/11/ZK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 16 września 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie mieszkania wykorzystywanego w tej działalności oraz wskazanych we wniosku wydatków związanych z otrzymaniem tego kredytu - jest prawidłowe.

W dniu 16 września 2011 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie mieszkania wykorzystywanego w tej działalności oraz wskazanych we wniosku wydatków związanych z otrzymaniem tego kredytu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W związku z planowanym rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w X, Wnioskodawca rozpoczął proces przeprowadzki oraz starania się o kredyt mieszkaniowy (wcześniej mieszkał w Y). Kredyt tego typu spełniał jego podstawowe oczekiwania, tj. umożliwiał zakup mieszkania oraz zapewniał lokal do prowadzenia działalności w ok. 1/5 powierzchni mieszkania. Udzielony kredyt jest kredytem walutowym w CHF. Wnioskodawca prowadzi działalność z zakresu IT, obejmującą programowanie, rozwijanie systemów informatycznych, udostępnianie Internetu oraz administracje serwerami. W przeważającej części działalność prowadzona jest w ww. lokalu. Tutaj znajduje się wiele komputerów/serwerów niezbędnych do prowadzenia działalności. Mieszanie nie jest środkiem trwałym. Data uzyskania kredytu mieszkaniowego to 21 maja 2008 r. Data wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej to 4 czerwca 2008 r. Data rozpoczęcia działalności gospodarczej to 14 lipca 2008 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki w części odpowiadającej powierzchni przeznaczonej na działalność gospodarczą mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, ponieważ kredyt mieszkaniowy w odpowiedniej części miał na celu, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągnięcie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z faktem, iż dodatkowe (obowiązkowe) koszty związane z udzielonym kredytem są kosztami nierozerwalnie związanymi z kredytem Wnioskodawca uważa, że koszty te w części odpowiadającej powierzchni przeznaczonej na działalność gospodarczą mogą stanowić koszt uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Podkreślić przy tym należy, iż ciężar wykazania związku przyczynowo-skutkowego z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (...).

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Artykuł 23 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy stanowi z kolei, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Z powyższych przepisów wynika, iż warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, odsetek od kredytu jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego między zaciągniętym kredytem, a przychodem z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy oraz fakt ich zapłacenia. Ponadto odsetki te nie mogą zwiększać kosztów inwestycji.

Zauważyć przy tym należy, iż przepisy ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych na spłatę odsetek od pożyczek (kredytów) przeznaczonych na sfinansowanie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, od klasyfikacji, czy nazwy kredytów stosowanych przez instytucje finansowe, jak również od rodzaju zaciągniętego kredytu.

Decydujące znaczenie dla ustalenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ma więc faktyczne przeznaczenie kredytu, a nie treść umowy zawartej z bankiem.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca w związku z planowanym rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w X, rozpoczął proces przeprowadzki (wcześniej mieszkał w Y) oraz starania o kredyt mieszkaniowy, który otrzymał w dniu 21 maja 2008 r. Kredyt umożliwiał zakup mieszkania oraz zapewniał lokal do prowadzenia działalności w ok. 1/5 powierzchni mieszkania. Udzielony kredyt jest kredytem walutowym w CHF. Wnioskodawca od dnia 14 lipca 2008 r. prowadzi działalność z zakresu IT, obejmującą programowanie, rozwijanie systemów informatycznych, udostępnianie Internetu oraz administracje serwerami, która w przeważającej części prowadzona jest w ww. lokalu. Tutaj znajduje się wiele komputerów/serwerów niezbędnych do prowadzenia działalności. Mieszkanie nie jest środkiem trwałym.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż skoro nabyty przez Wnioskodawcę lokal mieszkalny służy częściowo prowadzonej przez Niego pozarolniczej działalności gospodarczej, to wymagalne i zapłacone odsetki od kredytu zaciągniętego na jego nabycie, w części proporcjonalnie przypadającej na powierzchnię wykorzystywaną w działalności gospodarczej mogą stanowić koszty uzyskania przychodów tej działalności.

Również wskazane we wniosku, dodatkowe (obowiązkowe) koszty związane z udzielonym kredytem, tj. ubezpieczenie na życie, ubezpieczenie mieszkania oraz ubezpieczenie od niskiego wkładu, w części odpowiadającej powierzchni przeznaczonej na działalność mogą stanowić koszt uzyskania przychodu pozarolniczej działalności gospodarczej (o ile ich poniesienie w istocie nierozerwalnie związane było z zaciągniętym kredytem). Skoro bowiem, jak wynika z wniosku, wydatki te są nierozerwalnie związane z kredytem, przeznaczonym w części na cele działalności gospodarczej, to należy je uznać za pozostające w tej części w związku ze źródłem przychodu, jakim jest działalność gospodarcza. Zatem przedmiotowe wydatki spełniają przesłanki, o których mowa w cyt. wyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym na Wnioskodawcy, jako odnoszącemu korzyść z faktu zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ciąży obowiązek wykazania związku, jaki wydatki te mają z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą oraz obowiązek ich właściwego udokumentowania.

Zaznaczyć przy tym należy, iż odsetki od kredytu oraz wskazane we wniosku, dodatkowe (obowiązkowe) koszty związane z udzielonym kredytem, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w stosownej części, odpowiadającej powierzchni lokalu mieszkalnego wykorzystywanej na potrzeby działalności gospodarczej, jednakże w dwojaki sposób:

* odsetki od kredytu oraz dodatkowe koszty związane z jego udzieleniem, naliczone i zapłacone przed oddaniem przedmiotowego lokalu mieszkalnego do użytkowania powiększają wartość początkową tego środka trwałego, zgodnie z art. 22g ust. 1 i 3 ww. ustawy i podlegać mogą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności poprzez odpisy amortyzacyjne, dokonywane od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek ten został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i o ile oczywiście Wnioskodawca podejmie decyzję o amortyzowaniu lokalu mieszkalnego wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej,

* odsetki od kredytu oraz dodatkowe koszty związane z jego udzieleniem, zapłacone po oddaniu tego składnika majątku do użytkowania podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu.

Zauważyć bowiem należy, iż wymieniony we wniosku składnik majątkowy, tj. lokal mieszkalny częściowo wykorzystywany od lipca 2008 r. na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, jest w istocie środkiem trwałym. Fakt ten wynika z samej definicji środka trwałego. Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, środkami trwałymi są budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Ponadto w myśl art. 22c pkt 1 i 2 ww. ustawy amortyzacji nie podlegają:

* grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,

* budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,

- zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi. Wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyraźnie wskazuje, że przedmiotowy lokal mieszkalny wykorzystywany jest częściowo w prowadzonej od dnia 14 lipca 2008 r. działalności gospodarczej.

Zatem okoliczność, że okres używania przedmiotowego składnika majątkowego wynosi ponad rok nie budzi wątpliwości. Jest to więc środek trwały. Treść art. 22d ust. 2 ww. ustawy nie pozostawia wątpliwości, że podatnik ma obowiązek wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych składników majątku stanowiących środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. W myśl tego przepisu, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4. W myśl tego przepisu, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Trzeba też pamiętać, że wprowadzeniu do ewidencji podlegają środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zarówno podlegające amortyzacji, jak i te, których nie można amortyzować. Wyjątkowo tylko wprowadzeniu do ewidencji nie podlegają środki trwałe (wartości niematerialne i prawne), których wartość początkowa nie przekracza 3500 zł. Natomiast prawem podatnika, a nie obowiązkiem jest korzystanie z instytucji amortyzacji.

Stosownie do treści art. 22f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Natomiast w myśl art. 22f ust. 4 tej ustawy, jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana - odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu.

Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych, który jest zróżnicowany m.in. z uwagi na sposób ich nabycia, określa art. 22g ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 tej ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, w razie odpłatnego nabycia uważa się cenę ich nabycia.

W myśl art. 22g ust. 3 ww. ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (...).

Reasumując stwierdzić należy, iż wskazany we wniosku lokal mieszkalny jest środkiem trwałym w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Wskazane we wniosku wydatki, w części odpowiadającej powierzchni lokalu mieszkalnego wykorzystywanej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej mogą stanowić koszty uzyskania przychodów tej działalności, jednakże:

* odsetki od kredytu oraz dodatkowe koszty związane z jego udzieleniem, naliczone i zapłacone przed oddaniem przedmiotowego lokalu mieszkalnego do użytkowania powiększają wartość początkową tego środka trwałego, zgodnie z art. 22g ust. 1 i 3 ww. ustawy i podlegać mogą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności poprzez odpisy amortyzacyjne, dokonywane od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek ten został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o ile oczywiście Wnioskodawca podejmie decyzję o amortyzowaniu lokalu mieszkalnego wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej,

* odsetki od kredytu oraz dodatkowe koszty związane z jego udzieleniem, zapłacone po oddaniu tego składnika majątku do użytkowania podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.