IBPBI/1/415-980/11/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 12 września 2011 r.), uzupełnionym w dniu 22 listopada 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - jest prawidłowe.

W dniu 12 września 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 15 listopada 2011 r. Znak: IBPBI/1/415-980/11/AB, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 22 listopada 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej, która prowadzi działalność gospodarczą w trzech niezależnych od siebie działach. Pierwszy to hurtowa dystrybucja półproduktów i produktów mrożonych prowadzona pod odrębną własną marką handlową X. Drugi dział działalności spółki to działalność gastronomiczna w ramach sieci barów szybkiej obsługi oferującej dania typu "fast food" i napoje prowadzona pod odrębną własną marką handlową Y. Trzeci dział działalności to komercyjny obrót nieruchomościami.

Spółka jawna zamierza objąć udziały w spółce z o.o. (w ramach podwyższenia kapitału zakładowego sp. z o.o.) w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółka jawna zamierza wnieść sieć barów szybkiej obsługi działającą pod nazwą Y. Należy zaznaczyć, że sieć barów szybkiej obsług jest wyodrębnioną w ramach spółki jawnej strukturą gospodarczą działającą w oparciu o przyporządkowany do niej majątek oraz pracowników. Znak towarowy Y, pod którym działa wyłącznie sieć barów szybkiej obsługi, został zarejestrowany w Urzędzie Patentowym, zaś spółka jawna uzyskała prawo ochronne do tego znaku. Sieć barów szybkiej obsługi od początku rozpoczęcia działalności funkcjonuje pod nazwą Y. Sieć ma odmienną i odrębną od pozostałej części działalności prowadzonej przez spółkę jawną ofertę handlową. Są to dania typu "fast food" oraz napoje. Sieć Y posiada własny marketing i własne narzędzia sprzedaży w barach szybkiej obsługi. Sieć barów Y posiada przyporządkowany do niej majątek w postaci:

* zarejestrowanego w Urzędzie Patentowym znaku towarowego Y,

* wyposażenia barów szybkiej obsługi,

* wyposażenia biurowego,

* środków transportu,

* podświetlanych paneli reklamowych Y,

* menuboardów,

* reklam przydrożnych.

Do obsługi sieci barów Y w strukturze spółki jawnej zatrudnione są oddzielne osoby, które zajmują się wyłączenie prowadzeniem sieci barów Y. W ramach sieci Y działają bary własne oraz bary partnerów, firm obcych. Bary partnerskie są związane z siecią indywidualnymi umowami franchisingowymi. Wszelkie przychody z opłat franchisingowych i innych pochodzących od partnerów sieci Y są wliczane do wyniku sieci Y. Do prawidłowego wyliczenia przychodów, kosztów i dochodu sieci barów Y w strukturze spółki jawnej jest prowadzona wewnętrzna księgowość na subkontach, co pozwala na comiesięczne odrębne wyliczenie przychodu i kosztów całej sieci Y w strukturze spółki jawnej. Przychody barów własnych w strukturze spółki jawnej rejestrowane są oddzielnie. Każdy bar własny posiada kasę fiskalną i generuje oddzielny raport fiskalny. Jednocześnie każdemu barowi przyporządkowane są koszty wynikające z bieżącej działalności, a więc koszty towarów handlowych i materiałów, koszty osobowe, media, czynsze, koszty usług i serwisów obcych. Do wyników sieci przyporządkowane są również wszelkie koszty związane z obsługą bieżącą sieci. Każdy bar własny działający w ramach sieci Y ma odrębny tytuł do nieruchomości. Są to umowy najmu, bądź umowy o zajęciu pasa drogowego (dotyczy barów przydrożnych).

Spółka jawna zamierza objąć udziały w spółce z o.o. w ramach podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki i pokryć je aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa - sieci barów szybkiej obsługi Y. Na sieć tą składa się ww. majątek.

Wraz z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa do nowotworzonej spółki z o.o. przejdą także - w trybie art. 23#185; Kodeksu pracy, pracownicy zatrudnieni dotychczas w spółce jawnej do obsługi sieci barów Y. W ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa na nowotworzoną spółkę z o.o. przejdą również wierzytelności i zobowiązania związane z działalnością sieci barów Y.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sieć barów szybkiej obsługi Y stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy korzysta w opisanym powyżej stanie faktycznym ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 109 wymienionej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, sieć barów szybkiej obsługi Y stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki jawnej w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym "zorganizowana część przedsiębiorstwa" oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Wnioskodawca zauważa, że sieć barów Y stanowi niewątpliwie zespół składników materialnych (wyposażenie barów, samochody, wyposażenie biurowe, reklamy) i niematerialnych (znak towarowy, wierzytelności, zobowiązania). Wskazany zespół składników materialnych i niematerialnych został wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie spółki jawnej organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie. Sieć barów Y jest bowiem jednym z trzech wyodrębnionych działów prowadzonej przez spółkę jawną działalności gospodarczej (pozostałe działy to hurtowa dystrybucja produktów i półproduktów mrożonych oraz komercyjny obrót nieruchomościami). Działalność sieci barów opiera się na przyporządkowanym do niej majątku, który jest wykorzystywany wyłącznie w zakresie działalności sieci. W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa (sieci barów Y) wchodzą zatem wszystkie składniki konieczne do realizacji działalności gastronomicznej, tj. środki trwałe (m.in. wyposażenie barów, środki transportu), wartości niematerialne i prawne, zapasy, środki pieniężne niezbędne do samodzielnego funkcjonowania sieci, należności i zobowiązania związane z działalnością gastronomiczną. Do sieci zostaną przyporządkowani także pracownicy (administracyjni i fizyczni), którzy następnie na zasadzie art. 23#185; Kodeksu pracy przejdą do nowoutworzonej spółki i tym samym dojdzie do zmiany pracodawcy, którym do dnia wniesienia aportu będzie spółka jawna, a następnie nowa spółka z o.o. Pracownicy którzy zostaną przyporządkowani do sieci, a następnie przejdą wraz ze składnikami majątkowymi do nowej spółki będą zapewniali samodzielne funkcjonowanie wyodrębnianej części przedsiębiorstwa.

Poszczególne wyżej wymienione składniki majątkowe będą organizacyjnie wyodrębnione w ramach dzisiaj prowadzonego przedsiębiorstwa i po wniesieniu aportem wyodrębnionej i zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółka jawna już nie będzie prowadziła działalności gastronomicznej. Należy zatem przyjąć, że sieć barów Y została organizacyjnie wyodrębniona w strukturze organizacyjnej spółki jawnej. Jak wskazano powyżej, poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do działalności sieci barów Y, a zatem przyjąć trzeba, że wobec tego ta część przedsiębiorstwa została również wyodrębniona finansowo w strukturze organizacyjnej spółki jawnej. Wnioskodawca zaznacza, że wyodrębniona w powyższy sposób część przedsiębiorstwa spółki jawnej w postaci sieci barów Y może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie, a zatem odznacza się odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

W tym stanie rzeczy w opinii Wnioskodawcy, sieć barów Y spełnia następujące przesłanki:

W uzupełnieniu wniosku dokonanym pismem z dnia 17 listopada 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 22 listopada 2011 r.) Wnioskodawca uzupełnił własne stanowisko w sprawie, stwierdzając, że Jego zdaniem wskazana we wniosku działalność gastronomiczna w ramach sieci barów szybkiej obsługi stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec czego w odniesieniu do przychodu (dochodu) powstałego w związku z objęciem udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa znajdzie zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W myśl jednak art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Z kolei stosownie do art. 5a pkt 4 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

Aby zatem w rozumieniu przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem w sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o wyodrębniony majątek, można uznać, że całość tego majątku wraz ze wszystkimi obciążeniami i przychodami związanymi z tym majątkiem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przy czym organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po "wyprowadzeniu" w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej, która prowadzi działalność gospodarczą w trzech niezależnych od siebie działach, tj. hurtowa dystrybucja półproduktów i produktów mrożonych, działalność gastronomiczna w ramach sieci barów szybkiej obsługi, obrót nieruchomościami. Sieć barów szybkiej obsług jest wyodrębnioną w ramach spółki jawnej strukturą gospodarczą działającą w oparciu o przyporządkowany do niej majątek oraz pracowników. Sieć barów posiada własny marketing i własne narzędzia sprzedaży w barach szybkiej obsługi oraz posiada przyporządkowany do niej majątek w postaci zarejestrowanego w Urzędzie Patentowym znaku towarowego Y, wyposażenia barów szybkiej obsługi, wyposażenia biurowego, środków transportu, podświetlanych paneli reklamowych Y, menuboardów, reklam przydrożnych. Przychody barów własnych w strukturze spółki jawnej rejestrowane są oddzielnie. Każdy bar własny posiada kasę fiskalną i generuje oddzielny raport fiskalny. Jednocześnie każdemu barowi przyporządkowane są koszty wynikające z bieżącej działalności, a więc koszty towarów handlowych i materiałów, koszty osobowe, media, czynsze, koszty usług i serwisów obcych. Do wyników sieci przyporządkowane są również wszelkie koszty związane z obsługa bieżącą sieci. Każdy bar własny działający w ramach sieci ma odrębny tytuł do nieruchomości. Są to umowy najmu, bądź umowy o zajęciu pasa drogowego (dotyczy barów przydrożnych).

Wspólnicy spółki jawnej zamierzają objąć udziały w spółce z o.o. w ramach podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki i pokryć je aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa - sieci barów szybkiej obsługi.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż wskazana w opisie zdarzenia przyszłego część przedsiębiorstwa spółki jawnej (sieć barów szybkiej obsługi), będzie mogła stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W momencie jej wniesienia aportem do spółki z o.o., Wnioskodawca uzyska przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w cyt. art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, przychód ten powstanie u Wnioskodawcy w takiej wysokości, w jakiej przysługuje mu prawo do udziału w zysku spółki jawnej.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl natomiast art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

Przy czym, z uwagi na fakt, iż przedmiotem aportu będzie zorganizowania część przedsiębiorstwa, uzyskany przez Wnioskodawcę przychód będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć przy tym należy, iż wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego, jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem. Zatem ocena, czy opisana w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, część przedsiębiorstwa spółki jawnej (sieć barów szybkiej obsługi) spełnia wskazane wyżej kryteria uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy do Wnioskodawcy. Ocena ta może zostać zweryfikowana jedynie w prowadzonym przez właściwe organy postępowaniu podatkowym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.