IBPBI/1/415-976/13/SK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 września 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 27 września 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę w formie spółki jawnej pozarolniczej działalności gospodarczej, wydatków z tytułu odsetek od wskazanych we wniosku pożyczek w części w jakiej będzie on uczestniczył w zysku tej spółki - jest prawidłowe.

W dniu 27 września 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę w formie spółki jawnej pozarolniczej działalności gospodarczej, wydatków z tytułu odsetek od wskazanych we wniosku pożyczek w części w jakiej będzie on uczestniczył w zysku tej spółki.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - jako osoba fizyczna podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce - jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W przyszłości możliwe jest przekształcenie spółki w spółkę jawną co sprawi, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki jawnej z siedzibą w Polsce (dalej: "SpJ" lub "Spółka Jawna"). Oprócz Wnioskodawcy wspólnikiem w Spółce Jawnej będzie również inna osoba fizyczna. Zarówno Wnioskodawca, jak i drugi wspólnik, pozostają w związkach małżeńskich, w których obowiązują wspólnoty majątkowe. Spółka Jawna będzie posiadać pożyczki udzielone przez Wnioskodawcę oraz drugiego wspólnika. Wskazane pożyczki będą spłacane przez Spółkę Jawną na rzecz Wnioskodawcy oraz drugiego wspólnika wraz z należnymi odsetkami. Wnioskodawca nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności w zakresie udzielania pożyczek.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy odsetki od pożyczki zapłacone na rzecz Wnioskodawcy przez SpJ (po przekształceniu ze Sp. z o.o.), będą stanowiły dla Wnioskodawcy, jako wspólnika SpJ, koszty uzyskania przychodów dla celów p.d.o.f. w części, w jakiej Wnioskodawca będzie uczestniczył w zysku SpJ... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym odsetki od pożyczki zapłacone na rzecz Wnioskodawcy przez Spółkę Jawną nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki Osobowej, kosztów uzyskania przychodów dla celów p.d.o.f. w części, w jakiej Wnioskodawca będzie uczestniczył w zysku Spółki Jawnej.

Należy wskazać, że na gruncie przepisów ustaw podatkowych spółki osobowe (niebędące osobami prawnymi) co do zasady nie są traktowane jako podatnicy podatku dochodowego. Jednocześnie zgodnie z właściwymi regulacjami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: "Kodeks spółek handlowych" lub "k.s.h."- winno być tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), spółkami osobowymi są spółki jawne, spółki partnerskie, spółki komandytowe oraz spółki komandytowo-akcyjne.

W przypadku spółek osobowych (niebędących osobami prawnymi) podatnikami są natomiast odpowiednio wspólnicy tych spółek. W związku z powyższym, wszelkie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych należy rozpatrywać w odniesieniu do wspólników tych spółek (w przypadku wspólników będących osobami fizycznymi - w oparciu o przepisy ustawy o p.d.o.f.).

Jednocześnie zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.o.f., czyli za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz (z zastrzeżeniem wskazanym w ustawie) łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jednocześnie zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o p.d.o.f., wskazane powyżej zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, jak również ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie przy tym z art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na fakt, że osobowe spółki prawa handlowego na gruncie ustawy o p.d.o.f. są transparentne podatkowo, umowa pożyczki zawarta pomiędzy wspólnikiem spółki osobowej a samą spółką sprowadza się do tego, że wspólnik pożycza sam sobie pieniądze w części, w jakiej posiada udziały w spółce. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, pożyczkę udzieloną spółce osobowej przez jej wspólnika należy uznać za własny kapitał włożony przez podatnika w źródło przychodów. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, odsetki od pożyczki zapłacone na rzecz Wnioskodawcy przez Spółkę Osobową będą stanowić odsetki od własnego kapitału włożonego przez Wnioskodawcę w źródło przychodów.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od pożyczki zapłacone na rzecz Wnioskodawcy przez Spółkę Jawną nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki Jawnej, kosztów uzyskania przychodów dla celów p.d.o.f. w części, w jakiej Wnioskodawca będzie uczestniczył w zysku Spółki Jawnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, iż stosownie do zadanego pytania wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wyłącznie ocena możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie spółki jawnej działalności gospodarczej, odsetek od wskazanych we wniosku pożyczek, w części w jakiej Wnioskodawca uczestniczy w zysku spółki. W konsekwencji przedmiotem niniejszego wniosku nie jest ocena, czy ww. koszty mogą stanowić ewentualnie odsetki w części przekraczającej udział Wnioskodawcy w zysku spółki, czy też odsetki od pożyczki (jej części) udzielonej przez innego niż Wnioskodawca wspólnika tej spółki.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Podkreślić przy tym należy, iż ciężar wykazania związku przyczynowo-skutkowego kosztu z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału, włożonego przez podatnika w źródło przychodów.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza, która może być prowadzona jednoosobowo, bądź też w formie spółki osobowej (w tym osobowej spółki prawa handlowego, którą stanowi m.in. spółka jawna). Spółka ta posiada zdolność do czynności prawnych, a więc w obrocie prawnym możliwa jest m.in. sytuacja, w której zawiera ona umowę pożyczki ze swoim wspólnikiem (jako pożyczkodawcą). Umowa ta wywiera określone skutki prawne również na gruncie prawa podatkowego, w szczególności w zakresie możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów (przez wspólnika udzielającego pożyczki) płaconych przez tą spółkę odsetek. W takiej bowiem sytuacji podatnik sam dokapitalizowuje spółkę osobową, w formie której prowadzi działalność gospodarczą, będącą źródłem przychodów z tego tytułu. Angażuje więc "prywatny" kapitał na cele prowadzonej działalności za stosownym wynagrodzeniem.

Jednocześnie zauważyć należy, iż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Przy czym, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do treści art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest udziałowcem spółki z.o.o., która może ulec przekształceniu się w Spółkę Jawną. Spółka Jawna będzie posiadać pożyczki udzielone przez Wnioskodawcę oraz drugiego wspólnika tej spółki. Wskazane pożyczki będą spłacane przez Spółkę Jawną na rzecz Wnioskodawcy, jak również na rzecz drugiego wspólnika wraz z należnymi odsetkami. Wnioskodawca obecnie nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności w zakresie udzielania pożyczek. Zauważyć przy tym należy, iż skoro spółka będzie "posiadać pożyczki udzielone przez Wnioskodawcę oraz drugiego wspólnika spółki", to oznacza to, że pożyczki zostały udzielone tej spółce. Z wniosku nie wynika bowiem, iż przedmiotowe pożyczki zostaną udzielone spółce z o.o. przed jej przekształceniem w spółkę jawną. Twierdzenie powyższe potwierdza również treść stanowiska Wnioskodawcy, w którym wskazano, iż Zdaniem Wnioskodawcy ze względu na fakt, że osobowe spółki prawa handlowego na gruncie ustawy o p.d.o.f. są transparentne podatkowo, umowa pożyczki zawarta pomiędzy wspólnikiem spółki osobowej a samą spółką sprowadza się do tego, że wspólnik pożycza sam sobie pieniądze w części, w jakiej posiada udziały w spółce. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, pożyczkę udzieloną spółce osobowej przez jej wspólnika należy uznać za własny kapitał włożony przez podatnika w źródło przychodów. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, odsetki od pożyczki zapłacone na rzecz Wnioskodawcy przez Spółkę Osobową będą stanowić odsetki od własnego kapitału włożonego przez Wnioskodawcę w źródło przychodów.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca, który będzie wspólnikiem Spółki Jawnej udzieli pożyczki tej spółce, to wypełni dyspozycję cytowanego powyżej art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Udzielona przez Wnioskodawcę pożyczka stanowić będzie bowiem "własny kapitał włożony w źródło przychodów". W konsekwencji odsetki od pożyczki udzielonej przez Wnioskodawcę Spółce Jawnej, której będzie wspólnikiem nie będą mogły stanowić dla Niego kosztów uzyskania przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadzonej w formie tej spółki.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.