IBPBI/1/415-973/14/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 sierpnia 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 27 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Republiki Słowackiej za pośrednictwem spółki osobowej, pełniącej funkcje podmiotu holdingowego wobec spółek lub innych podmiotów mających siedzibę w krajach Unii Europejskiej, w której Wnioskodawca będzie posiadał status wspólnika ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tej spółki - jest prawidłowe.

W dniu 27 sierpnia 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Republiki Słowackiej za pośrednictwem spółki osobowej, pełniącej funkcje podmiotu holdingowego wobec spółek lub innych podmiotów mających siedzibę w krajach Unii Europejskiej, w której Wnioskodawca będzie posiadał status wspólnika ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tej spółki.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, gdzie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Posiada 100% udziałów w cypryjskiej spółce kapitałowej, założonej zgodnie z prawem cypryjskim w formie "limited liability company" (dalej: "Udziały").

Wnioskodawca zamierza przystąpić, jako wspólnik, do spółki tworzonej zgodnie z prawem obowiązującym w Republice Słowackiej w formie "komanditna spolocnost" (dalej także: "Słowacka spółka komandytowa") z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej, będącej odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej i wnieść do tej spółki Udziały jako wkład niepieniężny.

Słowacka spółka komandytowa będzie pełnić funkcję spółki holdingowej posiadającej udziały w spółkach lub innych podmiotach mających siedzibę w krajach Unii Europejskiej w związku z czym będzie osiągać dochody m.in. z dywidend, umorzenia udziałów, zbycia udziałów oraz innych papierów wartościowych. Spółka ta będzie zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych i ujmowania posiadanych praw majątkowych jako aktywów w swoim bilansie.

Z tytułu przystąpienia do Słowackiej spółki komandytowej oraz wniesienia Udziałów Wnioskodawca nabędzie m.in. prawo do uczestniczenia w zysku tej spółki w wysokości określonej w umowie spółki. Wnioskodawca zakłada również, że część bądź całość zysków z uczestnictwa w Słowackiej spółce komandytowej będzie Wnioskodawcy wypłacana w formie pieniężnej lub niepieniężnej poprzez przeniesienie na Wnioskodawcę części aktywów będących własnością Słowackiej spółki komandytowej, w tym udziałów lub papierów wartościowych innych spółek.

Według prawa obowiązującego w Republice Słowackiej, Słowacka spółka komandytowa może nabywać prawa oraz zaciągać zobowiązania we własnym imieniu i na własną rzecz. Wskazać również należy, że słowackiemu prawu nie jest znana koncepcja ułomnej osoby prawnej, która stosowana jest do polskich spółek osobowych, zaś spółka zorganizowana w formie "komanditna spolocnost" zgodnie ze słowackim prawem handlowym posiada osobowość prawną. Analogicznie jak w przypadku polskiej spółki komandytowej, w Słowackiej spółce komandytowej występują dwa rodzaje wspólników. Pierwszy z nich ponosi nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem (dalej: "Komplementariusz"), natomiast drugi z nich odpowiada jedynie do wysokości wniesionego wkładu (dalej: "Komandytariusz"). Wnioskodawca zamierza przystąpić do Słowackiej spółki komandytowej w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania spółki - odpowiednika polskiego komplementariusza.

W świetle przepisów słowackiej ustawy o podatku dochodowym (dalej: "Słowackiej ustawy"):

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę, będącego wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności (Komplementariuszem) Słowackiej spółki komandytowej, z tytułu udziału w zyskach tej spółki, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

2. Czy dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę, będącego wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności (Komplementariuszem) Słowackiej spółki komandytowej, z tytułu udziału w zyskach tej spółki, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce jeżeli zostanie Wnioskodawcy wypłacony w formie innej niż pieniężna.

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskiwany przez niego, jako Komplementariusza Słowackiej spółki komandytowej, dochód z tytułu z tytułu udziału w zyskach tej spółki, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."), osoby mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca położenia źródeł przychodów. Przy czym, art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. określa przesłanki uznania danej osoby za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie, w myśl art. 4a u.p.d.o.f., opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych następuje z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131 z późn. zm., dalej "Umowa"), zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Należy zatem wskazać, że Umowa wiąże miejsce opodatkowania zysków z miejscem położenia Zakładu. Natomiast, poprzez zakład, stosownie do art. 5 ust. 1 Umowy, należy rozumieć stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. W myśl zaś art. 5 ust. 2 umowy, określenie "zakład" obejmuje w szczególności miejsce zarządu.

W tym miejscu warto wskazać, że w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego przyjmuje się, iż bycie wspólnikiem spółki osobowej oznacza posiadanie stałej placówki w państwie, gdzie prowadzona jest działalność za pośrednictwem tej spółki (vide: B. Brzeziński, Model Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku, Komentarz, s. 323). Podobne stanowisko, według Wnioskodawcy, prezentują organy podatkowe. Dla przykładu Wnioskodawca wskazał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażone w indywidualnej interpretacji podatkowej z 24 grudnia 2013 r. Znak: IPPB1/415-1070/13-2/KS, zgodnie z którym ". Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem...".

Stąd warunek określony w art. 7 ust. 1 Umowy, należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji (OECD), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu. Powyższe stanowisko potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w indywidualnej interpretacji podatkowej z 3 grudnia 2013 r. Znak: IPTPB2/415-580/13-4/Kr oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji podatkowej z 17 grudnia 2008 r. Znak: IPPB5/423-73/08-2/AJ.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt wyżej opisanego zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, będzie posiadał na terytorium Republiki Słowackiej Zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 Umowy. W konsekwencji, dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności w Słowackiej spółce komandytowej, będzie uznawany na gruncie słowackiego prawa podatkowego jako zyski z działalności gospodarczej osiąganej przez stały Zakład położony w Republice Słowackiej, a co za tym idzie, w myśl art. 7 ust. 1 umowy, będzie podlegał opodatkowaniu na Słowacji.

Jednocześnie, zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a Umowy, jeżeli polski rezydent podatkowy osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy może być opodatkowany w Słowacji, to Polska, zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby, może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania (metoda wyłączenia z progresją). Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że dochód Wnioskodawcy uzyskiwany z zysków z działalności gospodarczej osiąganych przez stały Zakład położony w Republice Słowackiej będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania w Polsce.

Przy czym, bez znaczenia dla powyższego pozostaje fakt, że zyski Słowackiej spółki komandytowej mogą stanowić m.in. dochody określone w art. 10-12 Umowy (dywidenda, odsetki, należności licencyjne). Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 10 ust. 4 Umowy (odpowiednio: art. 11 ust. 5 i 12 ust. 4 Umowy) nie stosuje się postanowień ust. 1 i 2 tych artykułów, jeżeli właściciel dywidend (odpowiednio: odsetek, należności licencyjnych), mający miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendę (i odpowiednio: odsetki, należności licencyjne), działalność zarobkową przez położony tam zakład i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy (i odpowiednio: odsetki, należności licencyjne) faktycznie wiąże się z działalnością tego zakładu. W takim przypadku stosuje się postanowienia art. 7 Umowy. Powyższe oznacza, że w przypadku gdy dochód, o którym mowa w art. 10-12 Umowy, osiągany jest przez spółkę komandytową z siedzibą w Republice Słowackiej oraz gdy wypłacone należności faktycznie wiążą się z działalnością takiej spółki (np. wypłata dywidendy będzie wynikać z faktu uzyskania dochodu przez Słowacką spółkę komandytową z udziałów w innych spółkach), to takie zyski powinny być traktowane jak zyski osiągane przez Zakład i w konsekwencji podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 7 Umowy - na Słowacji.

Wnioskodawca podkreśla, że w doktrynie prawa międzynarodowego dochody bierne są opodatkowane jako zyski stałego Zakładu, gdy prawa majątkowe generujące te dochody (tekst jedn.: udziały/akcje, wierzytelności, patenty etc.) są efektywnie związane z takim stałym zakładem (Prawo podatkowe przedsiębiorców, Tom 1, red. nauk. H. Litwińczuk, red. P. Karwat, Warszawa 2008 r.). Związek ten będzie zachodził, przede wszystkim, gdy wspomniane prawa lub rzeczy będą wykazane po stronie aktywów w bilansie stałego zakładu (A. Maksymczak, w: Model Konwencji OECD Komentarz, pod red. B. Brzezińskiego, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010 r.).

Z uwagi na fakt, że Słowacka spółka komandytowa zobowiązana będzie do prowadzenia ksiąg rachunkowych i ujmowania posiadanych praw majątkowych jako aktywów w bilansie Spółki, to Spółka, a nie np. Wnioskodawca będzie zatem właścicielem zysków z ich posiadania (w tym: dywidend). Nie może być więc wątpliwości, że dochody uzyskiwane przez tę spółkę z powyższych tytułów, związane będą z działalnością Zakładu położonego na terytorium Słowacji i jemu przypisane.

W konsekwencji, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności w Słowackiej spółce komandytowej, stanowić będą dla niego w całości dochody uzyskiwane poprzez Zakład położony na terytorium Słowacji. Dochody te, zgodnie z postanowieniami art. 7 Umowy, mogą podlegać opodatkowaniu na Słowacji. Jednocześnie zgodnie z postanowieniami art. 24 ust. 1 lit. a Umowy w chwili powstania dochody te będą podlegać w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, forma w jakiej będą mu wypłacane dochody z tytułu udziału w zyskach Słowackiej spółki komandytowej, nie ma wpływu na fakt podlegania (bądź nie) tych dochodów opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Zgodnie bowiem z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (czyli także spółce komandytowej), stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z kolei zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f, przychodami, w tym także przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężnie oraz wartość nieodpłatnych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, czyli kwoty (wartości) należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. W związku z powyższym, co do zasady opodatkowaniu mogą podlegać jedynie dochody należne, a ich faktyczna wypłata, w tym forma tej wypłaty, jako czynność wyłącznie techniczna, jest na gruncie u.p.d.o.f. neutralna podatkowo.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 sierpnia 2010 r., Znak: IBPBI/1/415-492/10/BK i IBPBI/1/415-494/10/BK;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 29 sierpnia 2013 r., Znak: IPTPB2/415-390/13-7/Kr;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 marca 2014 r., Znak: ILPB1/415-1343/13-2/AP i z 19 lipca 2013 r., Znak: ILPB1/415-581/13-2/AP;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 lipca 2014 r., Znak: IPPB1/415-599/14-3/AM i z 2 lipca 2012 r., Znak: IPPB1/415-351/12-2/MS;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 grudnia 2010 r., Znak: ITPB1/415-888b/10/MR i z 23 listopada 2010 r., Znak: ITPB1/415-850a/10/MR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie zauważyć należy, że wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy zawartym w jego stanowisku dot. pytania oznaczonego we wniosku Nr 2, art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) nie znajduje zastosowania do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, za które uznaje się przychody należne nawet jeżeli nie zostały otrzymane. Powyższa nieprawidłowość, w kontekście zadanego pytania (pytania Nr 2), wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku, nie ma jednak wpływu na ocenę stanowiska Wnioskodawcy w sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że stosownie do treści wniosku przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie ocena skutków podatkowych prowadzenia w 2014 r. działalności na terytorium Republiki Słowackiej za pośrednictwem spółki osobowej, pełniącej funkcje podmiotu holdingowego wobec spółek lub innych podmiotów mających siedzibę w krajach Unii Europejskiej, w której Wnioskodawca będzie posiadał status wspólnika ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tej spółki. Zauważyć jednakże należy, że w zakresie będącym przedmiotem wniosku, w dniu 1 sierpnia 2014 r. weszły w życie postanowienia Protokołu z 1 sierpnia 2013 r. o zmianie umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. Zmienione na mocy ww. protokołu przepisy cyt. umowy, znajdą jednakże zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2015 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.