IBPBI/1/415-937/SK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z ostatecznym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2249/11 oraz prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 24 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 230/11 (data wpływu prawomocnego orzeczenia wraz z aktami do tut. Biura 13 września 2013 r.), uchylającym interpretację indywidualną z 3 grudnia 2010 r. Znak: IBPBI/1/415-921/10/SK wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów - wniosku z 9 września 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 22 września 2010 r.), uzupełnionego w dniu 17 grudnia 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione w ww. wniosku w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej - jest prawidłowe.

W dniu 22 września 2010 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki cywilnej. W 2010 r. miała zamiar wystąpić ze spółki cywilnej, za co miała otrzymać od pozostających w spółce wspólników zwrot kwoty stanowiącej równowartość przypadającego na nią majątku. Dotyczy to przede wszystkim kwoty związanej z pozostałym w spółce majątkiem ruchomym oraz wartości udziału w lokalu użytkowym i gruncie związanym z tym lokalem. Spółka została założona w 2003 r., w tym też roku nabyta została przez spółkę nieruchomość w postaci lokalu użytkowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej do wysokości wniesionych do niej wkładów, wartość sprzedanego przez Wnioskodawczynię udziału w lokalu użytkowym oraz gruncie związanym z tym lokalem wolna będzie w całości od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z ww. tytułu są zwolnione z podatku dochodowego w całości, gdyż dotyczą bezpośrednio wkładów Wnioskodawczyni wniesionych do spółki cywilnej sfinansowanych w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Opodatkowanie nadwyżki wartości nieruchomości związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą (obecna wartość minus wartość z daty nabycia) prowadziłaby do podwójnego opodatkowania wspólników.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawczyni powołała wyroki:

* WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 1029/07,

* WSA w Warszawie sygn. akt III SA/WA 2247/08.

Zdaniem Wnioskodawczyni, sądy wskazują również, że opodatkowaniu nie podlega także przyrost majątku spółki, będący efektem wzrostu cen rynkowych.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 3 grudnia 2010 r. Znak: IBPBI/1/415-921/10/SK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe, wskazując m.in., że wypłacony wspólnikowi, w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej, udział w majątku tej spółki, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym - zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu. Natomiast wypłacona nadwyżka ponad wartość wniesionego wkładu, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako dochód z praw majątkowych. (...) jeżeli Wnioskodawczyni w związku z wystąpieniem uzyska przychód (dochód) w wysokości przekraczającej wartość wniesionego do tej spółki wkładu, to wówczas przychód (dochód) ten w tej części będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dochód z praw majątkowych.

Ww. interpretację indywidualną, po uprzednim wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawczyni zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z 24 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 230/11, uchylił ww. interpretację indywidualną z 3 grudnia 2010 r. Znak: IBPBI/1/415-921/10/SK.

Uchylając ww. interpretację Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wskazał, że przedmiotowa interpretacja nie odpowiada w pełnym zakresie na pytanie postawione we wniosku. Skarżąca pytała się o to, czy zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. (...) wartość sprzedanego przez wnioskodawcę udziału w lokalu użytkowym oraz gruncie związanym z tym lokalem wolna będzie w całości od podatku dochodowego od osób fizycznych. W ocenie Sądu udzielona przez organ interpretacyjny odpowiedź nie odnosi się wprost do "wartości sprzedanego przez wnioskodawcę udziału w lokalu użytkowym oraz gruncie związanym z tym lokalem", ale do kwestii opodatkowania występującego ze spółki wspólnika w postaci udziału w majątku tej spółki, przy czym organ stoi na stanowisku, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. nie będzie (udział w majątku spółki) podlegał opodatkowaniu tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu, a kwota wypłacona ponad jego wartość podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a którego to poglądu skład orzekający nie podziela.

Skład orzekający uznaje za zasadny zarzut nieprawidłowej interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. i podziela pogląd wyrażony przez stronę skarżącą, iż taka wykładnia tego przepisu prowadzi do sytuacji w której przychód uzyskany w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki cywilnej były dwukrotnie opodatkowywany.

Należy bowiem wskazać, że spółka cywilna stanowi zespół wspólników niewyposażonych w osobowość prawną. Podmiotem są tylko wspólnicy. W spółce cywilnej istnieje wielość przedmiotów powiązana wspólnością łączną, która stanowi wspólny majątek wspólników (art. 863 K.c). W art. 863, art. 871 i art. 875 k.c. mowa jest o "wspólnym majątku wspólników". Wspólnym majątkiem wspólników są wkłady wspólników (własność rzeczy i praw, świadczenie usług), jak również dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania. Wspólnik występujący ze spółki zachowuje prawo do części majątku spółki w postaci udziałów w majątku powstałym z wkładów oraz z udziału w zysku. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki. Zysk jest kategorią prawno-ekonomiczną która oznacza nadwyżkę wpływów nad wydatkami w działalności gospodarczej, występującą w założonym okresie (uchwała siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 18 czerwca 1991 r. III CZP 40/91, OSNCP 1992, Nr 2, poz. 17). Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przedmiotem regulacji tego przepisu jest zagadnienie opodatkowania dochodu osiągniętego przez osoby fizyczne w ramach współwłasności źródła przychodów, albo wspólnego posiadania lub użytkowania źródła przychodów. Wolą ustawodawcy dochód z tego rodzaju wspólnych źródeł przychodów opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału. Dlatego podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka cywilna, lecz każdy wspólnik indywidualnie i dlatego określenia wysokości należnego podatku dochodowego z uczestnictwa w działalności gospodarczej spółki osobowej dokonuje się jedynie w stosunku do poszczególnych wspólników. Zgodnie z art. 871 § 1 i 2 k.c. wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się rzeczy, które wniósł do spółki do używania oraz wypłaca się w pieniądzu wartość wkładu, a ponadto wypłaca się występującemu wspólnikowi w pieniądzu taką cześć wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólna uczestniczył w zyskach spółki. W chwili wystąpienia wspólnika ze spółki, wspólnik ten zachowuje prawo do części majątku spółki w postaci udziałów w majątku powstałym z wkładów oraz udziału w zysku. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki.

Sąd podkreślił, że (...) gdy wypłacana kwota stanowiąca część wartości majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, w stosunku w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki odpowiada przyrostowi wartości majątku spółki powstałego już z raz opodatkowanego dochodu pozostawionego przez wspólników w spółce, to występujący wspólnik nie uzyskuje przysporzenia majątkowego, a w konsekwencja nie uzyskuje przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Sądu, za zasadny należy zatem uznać zarzut w którym podkreślono, iż wykładnia dokonana przez organ interpretacyjny prowadzi do ponownego opodatkowania tych samych kwot. Należy przy tym wskazać, że pogląd zaprezentowany przez skład orzekający w niniejszej sprawie jest podzielany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok z 7 października 2004 r., sygn. akt FSK 594/04 (Lex nr 145503) oraz Wojewódzkich Sadów Administracyjnych (zob. wyroki: WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 130/09, WSA w Kielcach sygn. akt I SA/Ke 72/07, WSA w Lublinie sygn. akt I SA/Iu 694/07, WSA w Białymstoku sygn. akt I SA/Bk 557/08 oraz wyrok WSA w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 257/09). Co więcej należy wskazać, iż także w wyroku z dnia 15 stycznia 2011 r. przywoływanym przez organ w odpowiedzi na skargę, Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt II FSK 1283/08), w końcowej części zaakcentował, iż "Udzielając odpowiedzi na postawione przez podatników pytanie należało wyjaśnić, że w świetle niebudzącej wątpliwości wykładni art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. przysługujący występującemu ze spółki wspólnikowi udział w zyskach, o których mowa w art. 671 § 2 podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych o ile przychód ten nie był wcześniej opodatkowany w wyniku rocznych rozliczeń przychodu. Skład orzekający podkreśla, iż podziela stanowisko jakie na tle podobnej sprawy wyraził Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 2 marca 2011 r. (sygn. akt II FSK 1874/09) stwierdził m.in., że nie sposób zignorować konstrukcji zwolnienia przedmiotowego zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż występujący ze spółki wspólnik nie uzyskuje przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f., gdyż wypłacana kwota będąca częścią wartości majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, w stosunku, w którym wspólnik uczestniczył w zyskach spółki "odpowiada przyrostowi majątki spółki powstałego już z raz opodatkowanego dochodu pozostawionego przez wspólników w spółce". Za tezą tą, jak już zauważono i jak podkreślił NSA opowiedziano się w wielu innych orzeczeniach sądów administracyjnych. Przywołując stanowisko z w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2004 r.: Sąd akcentował, iż "wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku". NSA w wyroku z dnia 2 marca 2011 r. wskazał, że podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1531/09 (M. Podat. 2010/3/6), gdzie zwrócono uwagę, iż użyty w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. zwrot "do wysokości wniesionych wkładów" należy rozumieć "nie jako odniesienie się do wartości początkowej wkładu, ale odniesienie się do jego wielkości". Dlatego też powyższe zwolnienie obejmuje - co do zasady - cały zwracany wkład. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 617/09 (LEX nr 532791) stwierdzono natomiast co następuje: "Z treści art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. stanowiącego, że wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów do spółki osobowej, nie wynika" że wszystkie należności wypłacane występującemu ze spółki cywilnej ponad wniesiony wkład podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym". Zdaniem tego ostatniego Sądu, w toku interpretacji ww. przepisu należy kierować się "istotą podatku dochodowego wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym". Dlatego - jak przyjęto - "Wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku". Podobny pogląd wyrażono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2930/08 (LEX nr 530393), gdzie Sąd podkreślił, iż "Przepis art. 8 u.p.d.o.f. wskazuje, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka, lecz wspólnik, który rozpoznaje przychody i koszty ich uzyskania generowane przez spółkę w takiej proporcji, w jakiej partycypuje w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Późniejszy podział zysku między wspólników jest podatkowo neutralny". Konsekwencją tego spostrzeżenia stała się konkluzja: "Zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. objęte zostały nie tylko te wkłady, które wspólnicy wnieśli przy zakładaniu spółki osobowej, ale również te, które zostały wniesione do spółki w trakcie jej trwania tzn. także majątek nabyty przez spółkę w czasie jej istnienia, powstały już z raz opodatkowanego dochodu pozostawionego przez wspólników w spółce.

Ponadto końcowo Sąd wskazał, że najprawdopodobniej chcąc usunąć wątpliwości rysujące się na tle interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) ustawodawca nadał ww. przepisowi nowe brzmienie, ograniczając zakres zwolnienia przedmiotowego do przychodów otrzymywanych w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni.

W wyniku rozpatrzenia wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, skargi kasacyjnej od ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2249/11, skargę kasacyjną oddalił. W uzasadnieniu NSA wskazał m.in. że (...) w zasadzie jedynym sposobem wystąpienia ze spółki cywilnej jest wypowiedzenie udziału w tej spółce, w kodeksie cywilnym uregulowane w art. 869. Jeżeli wypowiedzenie zostanie dokonane skutecznie, to z dniem upływu okresu wypowiedzenia wspólnik traci status wspólnika spółki cywilnej. Na ten dzień należy też dokonać rozliczenia spółki ze wspólnikiem. Zgodnie z art. 871 kodeksu cywilnego wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia - wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Ponadto wypłaca się występującemu wspólnikowi w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki. Procedura rozliczenia spółki ze wspólnikiem polega więc na wypłacie kwot pieniężnych odpowiadających wartości części majątku wspólnego wspólników przypadającej na wspólnika występującego. Tymczasem jak wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawczyni pyta o wynikające z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. skutki prawne zbycia konkretnych praw majątkowych: prawa do lokalu użytkowego oraz gruntu związanego z tym lokalem. Zadane przez wnioskodawczynię pytanie brzmi: "Czy zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy (...) wartość sprzedanego przeze mnie udziału w lokalu użytkowym oraz gruncie związanym z tym lokalem wolna będzie w całości od podatku dochodowego od osób fizycznych..." Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku można także wywnioskować, że wymienione składniki majątku zostały nabyte przez wspólników do ich majątku wspólnego, który zgodnie z zasadami prawa cywilnego stanowi pewną całość, wyodrębnioną od pozostałych elementów składających się na majątki indywidualne poszczególnych wspólników. Dlatego też nie można powiedzieć że składniki te są przedmiotem własności (lub innego rozporządzalnego prawa do rzeczy) wnioskodawczyni. Konkludując, art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. nie dotyczy zbywania konkretnych praw majątkowych, a jedynie wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej (w przypadku spółki cywilnej uregulowanego w przepisach art. 869 i art. 871 kodeksu cywilnego), a wnioskodawczyni nie może rozporządzić prawem do lokalu użytkowego oraz gruntu związanego z tym lokalem, ponieważ prawa te (jeżeli przyjąć za prawdziwe pozostałe informacje zawarte we wniosku) jej nie przysługują. Wobec powyższego należy stwierdzić, że pytanie wnioskodawczyni zostało wadliwie sformułowane i na tak postawione pytanie nie można udzielić odpowiedzi. Mając zatem na względzie powyższe uwagi dotyczące treści art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. oraz biorąc pod uwagę sposób sformułowania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że organ interpretacyjny wydając interpretację w analizowanej sprawie odpowiedział na inne, niż sformułowane we wniosku pytanie. Organ odniósł się bowiem w sposób ogólny do skutków prawnych wystąpienia wspólnika ze spółki, podczas gdy pytanie dotyczy zbycia konkretnych składników majątkowych, to jest majątku ruchomego pozostałego w spółce oraz udziału w lokalu użytkowym i związanym z nim gruncie (...).

Prawomocny wyrok Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 230/11 wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Biura 13 września 2013 r.

Mając na uwadze ww. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 5 grudnia 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-937/13/SK wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia braków formalnych wniosku w tym w szczególności do sformułowania pytania. W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 14 grudnia 2013 r. Wnioskodawczyni wskazała, że w związku z wystąpieniem ze spółki otrzymać miała wyłącznie środki odpowiadające wartości wniesionego przez nią do spółki wkładu oraz środki pochodzące z majątku (dochodu) spółki już opodatkowanego w toku działalności tej spółki. Podkreślić bowiem należy, iż wypłacana kwota stanowić miała część wartości majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, w stosunku w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki i odpowiadać miała przyrostowi wartości majątku spółki, powstałego z już raz opodatkowanego dochodu pozostawionego przez wspólnika w spółce (w tym z już raz opodatkowanego zysku Wnioskodawczyni pozostawionego w spółce).

Wnioskodawczyni sformułowała również pytanie o treści: Czy zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymany przez Wnioskodawczynię, w związku z wystąpieniem przez nią ze spółki cywilnej, przychód/dochód w postaci wypłaconej Wnioskodawczyni wartości wkładu wniesionego do spółki oraz części wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiadać miała stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki (tekst jedn.: wartości odpowiadającej jej udziałowi w majątku spółki cywilnej w myśl art. 871 § 2 kodeksu cywilnego), jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 9 września 2010 r. Dyrektor izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, iż w świetle zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię we wniosku oraz jego uzupełnieniu i stanu prawnego obowiązującego w 2010 r., stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. - określanego w dalszej części skrótem "K.c".), przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Każdy wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. W umowie spółki można inaczej ustalić stosunek udziału wspólników w zyskach i stratach. Można nawet zwolnić niektórych wspólników od udziału w stratach. Natomiast nie można wyłączyć wspólnika od udziału w zyskach (art. 867 § 1 k.c.).

W myśl art. 871 § 1 k.c., wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia, wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika.

Ponadto, stosownie do regulacji zawartej w powołanego wyżej art. 871 § 2 k.c., występującemu wspólnikowi wypłaca się w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki.

Spółka cywilna jest osobową spółką prawa cywilnego, która nie ma osobowości prawnej. W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niemającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka lecz jej poszczególni wspólnicy. Zatem to na nich, a nie na spółce, ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą (w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy) prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej). Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza należny podatek dochodowy.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie natomiast do treści art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy (w ww. brzmieniu), wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

Mając na względzie powyższe przepisy stwierdzić należy, że w sytuacji wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej, przychód uzyskany z tego tytułu należy stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wiązać z przychodami z udziału w takiej spółce i stanowić on będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Przy czym zgodnie z cyt. art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są wyłącznie przychody stanowiące zwrot wkładów wspólnika spółki cywilnej, o których mowa w art. 871 § 1 k.c. Zwolnienie powyższe nie obejmuje natomiast przychodu, wypłaconego występującego ze spółki wspólnikowi, jakim jest część wartości wspólnego majątku po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jak odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki (art. 871 § 2 k.c.). Jednakże zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy, obejmuje zarówno wkład pierwotnie wniesiony do spółki, jak i jego zwiększenie wynikające z pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz ze wzrostu wartość składników majątku spółki. W sytuacji gdy wspólnik spółki otrzymany i opodatkowany zysk pozostawia w spółce, to tym samym zwiększa wartość wniesionego przez siebie wkładu. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania w przypadku otrzymania przez wspólnika spółki cywilnej zwrotu udziału, będzie tylko ta jego część, która wcześniej nie została opodatkowana.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni zamierzała w 2010 r. wystąpić ze spółki cywilnej. W związku z tym, Wnioskodawczyni miała otrzymać od pozostających w spółce wspólników środki pieniężne, w wysokości stanowiącej równowartość majątku spółki przypadającego na Wnioskodawczynię, odpowiadające wartości wniesionego przez nią wkładu do spółki oraz środków pochodzących z majątku (dochodu) spółki opodatkowanego w toku działalności tej spółki.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że jeżeli w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej Wnioskodawczyni w istocie otrzymać miała wyłącznie środki pieniężne odpowiadające wartości wniesionego przez nią wkładu do tej spółki oraz środków pochodzących z majątku (dochodu) opodatkowanego w toku działalności tej spółki, to zarówno wkład pierwotnie wniesiony do spółki, jak i jego zwiększenie (np. poprzez pozostawienie zysków opodatkowanych w spółce, bądź wzrost wartości składników majątkowych spółki) podlega zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z cyt. art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy.

Reasumując wypłacony wspólnikowi, w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej, udział w majątku tej spółki, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym - zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zarówno do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu, jak również do wysokości tej części wartości majątku (dochodu), która wcześniej w tej spółce została opodatkowana.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w 2010 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.