IBPBI/1/415-933/14/ŚS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 sierpnia 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 18 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu świadczenia usług budowlanych - jest prawidłowe.

W dniu 18 sierpnia 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu świadczenia usług budowlanych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej (dalej: Spółka) prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych, polegających na wznoszeniu obiektów budowlanych. Jako podatnik podatku dochodowego od dochodu osiąganego z udziału w Spółce, zainteresowany jest prawidłowym określeniem daty powstania przychodu z tytułu zawartej przez Spółkę umowy na budowę obiektu handlowo-usługowego. Spółka zawarła umowę z Inwestorem, której przedmiotem jest prawidłowe, kompletne i terminowe wykonanie przez Spółkę (Generalnego Wykonawcę) inwestycji budowlanej, w szczególności wybudowanie "pod klucz" obiektu handlowo-usługowego (sklep, magazyn, pomieszczenia dodatkowe), miejsc parkingowych, dróg dojazdowych, instalacji reklamowych oraz instalacji zewnętrznych. Stan "pod klucz" w umowie określony jest jako stan pełnej używalności zgodnie z przeznaczeniem bez konieczności dokonania jakichkolwiek dodatkowych czynności w celu przystąpienia do jego użytkowania. W umowie zastrzeżono, że poszczególne części obiektu nie mają samodzielnie znaczenia dla Inwestora, a nieosiągnięcie przez Generalnego Wykonawcę rezultatu w postaci kompletnego obiektu będzie równoznaczne z niewykonaniem Umowy. Generalny Wykonawca (Spółka) zobowiązany jest do przeprowadzenia prac projektowych, prac przygotowawczych, powołania kierowników budowy, wykonania obiektu oraz przygotowania odbioru i oddania obiektu do użytkowania. Jednocześnie Umowa określa warunki płatności na rzecz Generalnego Wykonawcy. Wynagrodzenie należne z tytułu prawidłowego, kompletnego i terminowego wykonania obiektu, w tym całej związanej z nim infrastruktury ma charakter ryczałtowy. Ewentualne błędy w kalkulacji dokonanej przez Generalnego Wykonawcę (Spółkę) nie stanowią podstawy do zmiany tego wynagrodzenia. Strony umowy postanowiły, że na poczet wynagrodzenia Inwestor będzie uiszczał zaliczki, których udział procentowy określony jest w tzw. Planie Płatności Zaliczek.

W umowie podkreślono, że Strony potwierdzają tym samym, że wyłączają możliwość dokonywania odbiorów częściowych Obiektu, a Generalnemu Wykonawcy nie przysługuje uprawnienie do sporządzania faktur innych niż zaliczkowe i faktury końcowej, w szczególności nie jest uprawniony do sporządzania faktur częściowych, przejściowych lub o podobnym charakterze. Generalny Wykonawca potwierdza jednocześnie, że Inwestor zainteresowany jest wyłącznie taką realizacją Umowy, której rezultatem będzie wybudowany obiekt w stanie "pod klucz" wraz z całą infrastrukturą potrzebną do jego prawidłowego używania, a ustalone Wynagrodzenie należne jest Generalnemu Wykonawcy wyłącznie w wypadku osiągnięcia takiego rezultatu. (...) Podstawą wypłaty którejkolwiek zaliczki będzie doprowadzenie zaawansowania prac do poziomu przewidzianego w Planie Płatności Zaliczek, ziszczenie się przesłanek uzasadniających przystąpienie przez Zamawiającego do przeprowadzenia oceny stanu zaawansowania prac oraz sporządzenie i podpisanie protokołu obejmującego ocenę stanu zaawansowania prac. Po zadowalającej Inwestora ocenie zaawansowania prac Spółka będzie mogła wystawić fakturę zaliczkową. Zgodnie z umową faktura taka ma być wystawiona nie później niż 7 dni po otrzymaniu przez Spółkę zaliczki. Intencją stron nie jest więc dokonywanie częściowych odbiorów robót budowlanych pod względem technicznym i jakościowym, a tylko potwierdzenie postępu prac adekwatnego do stopnia zaawansowania warunkującego uruchomienie kolejnej płatności zaliczki na rzecz Spółki. W kwestii wystawienia tzw. faktury końcowej Umowa zawiera następujący zapis Generalny Wykonawca będzie uprawniony do przedstawienia faktury VAT końcowej uwzględniającej ewentualne koszty dodatkowe wynikające z wprowadzenia Zmiany, oraz wszelkie wypłacone zaliczki, najwcześniej po zaistnieniu ostatniego z następujących zdarzeń: ziszczenia się przesłanek uzasadniających przystąpienie przez Zamawiającego do odbioru końcowego prac oraz sporządzenia i podpisania przez Inwestora protokołu odbioru końcowego, potwierdzającego wolne od wad, usterek i braków wykonanie Obiektu i związanej z nim infrastruktury. Przesłanki, o których mowa w Umowie, to skierowanie zawiadomienia do Inwestora o osiągnięciu właściwego stanu zaawansowania robót, przedłożenie oświadczeń od podwykonawców o niezaleganiu Spółki w płatnościach na ich rzecz, przedłożenie wszystkich faktur zaliczkowych ewentualnie jeszcze Inwestorowi nie przekazanych, przekazanie Inwestorowi protokołu odbioru konstrukcji dachu Obiektu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy podpisanie protokołu zaawansowania prac, którego następstwem jest otrzymanie od Inwestora zaliczki i udokumentowanie jej fakturą zaliczkową wystawioną przez Generalnego Wykonawcę (Spółkę) powoduje powstanie przychodu do opodatkowania na mocy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód do opodatkowania nie powstaje w związku z podpisaniem protokołu zaawansowania robót budowlanych, na podstawie którego na rzecz Spółki zostanie uiszczona przez Inwestora zaliczka potwierdzona fakturą zaliczkową wystawioną na zasadach określonych w Umowie z Inwestorem.

W myśl art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później, niż dzień:

Wnioskodawca wskazał, że Strony zawartej Umowy podkreślają, że podpisując protokół zaawansowania robót dokonują jedynie zweryfikowania postępu prac i porównania go z tzw. Planem Płatności Zaliczek. Strony nie dokonują tym samym odbiorów technicznych, nie potwierdzają jakości wykonanych robót. Stwierdzają jedynie stopień postępu prac. Do wyrokowania zaś, że usługa budowlana została wykonana, w powiązaniu z zapisem Umowy, stwierdzającym, że Inwestora interesuje jedynie rezultat w postaci kompletnego, zdatnego do użytku Obiektu, niezbędny byłby daleko szerszy zakres czynności podjętych przez strony - określony dla odbioru końcowego (wydanie kompletnej dokumentacji, usunięcie sprzętu, rusztowań, ustalenie procentu odstępstwa powierzchni gotowego obiektu, dokonanie odbiorów przez właściwe urzędy, przeniesienie praw autorskich na Inwestora).

Nie sposób również ustalać daty powstania przychodu do opodatkowania w oparciu o art. 14 ust. 1e ww. ustawy, gdyż usługa nie jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Płatności następują po stwierdzeniu właściwego stopnia zaawansowania prac, nie zaś w z góry określonych okresach czasu. Zadowalające poziomy zaawansowania prac, będą osiągane w nierównych odstępach czasu. Strony nie są umówione na płatności związane z pomiarem zaawansowania robót w cyklicznych, np. miesięcznych okresach. Do płatności zaliczek oraz wystawionych zgodnie z zapisami Umowy faktur zaliczkowych zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłączający z przychodów do opodatkowania pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Płatności zaliczek mają na celu jedynie finansowanie długotrwałego procesu świadczenia usługi budowlanej stosownie do postępu prac.

Tym samym przychód powstanie w dniu wykonania usługi, co zgodnie z zapisami Umowy z inwestorem, wiąże się z koniecznością wybudowania obiektu wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz podpisaniem końcowego protokołu zdawczo - odbiorczego.

Wnioskodawca wskazał, że art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określa datę powstania przychodu na dzień wykonania usługi, nie później, niż dzień wystawienia faktury. Umowa z Inwestorem nie przewiduje możliwości wystawienia faktury przed wykonaniem przedmiotowej usługi. Zatem przy założeniu, że faktura końcowa nie zostanie przed tym dniem wystawiona, momentem powstania przychodu w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie dzień wykonania usługi. W tym dniu wartości netto z faktur zaliczkowych staną się przychodem do opodatkowania. Sam jednak fakt podpisania protokołu zaawansowania robót, otrzymania zaliczek, czy wystawienia faktur zaliczkowych dokumentujących otrzymane od Inwestora wpłaty w trakcie świadczenia usługi budowlanej, a przed ukończeniem całego Zamówionego Obiektu wraz z infrastrukturą towarzyszącą nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

W myśl natomiast art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1 h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, że co do zasady, przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje w dniu wykonania (w tym częściowego) usługi. Nie można przy tym utożsamiać pojęcia "uregulowania należności", o którym mowa w art. 14 ust. 1c pkt 2 ww. ustawy, z otrzymaną zaliczką.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, nie zalicza się bowiem do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Regulacja zawarta w powyższym przepisie stanowi zatem odstępstwo od ogólnej reguły ustalania przychodu z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest okoliczność, że otrzymane lub należne kwoty z tytułu zadatków lub zaliczek stanowią wpłaty na poczet usług, które zostaną wykonane w przyszłości.

Należy jednak zwrócić uwagę, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie każda wcześniej otrzymana należność (przed ostatecznym wykonaniem usługi), jest należnością, która na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, nie powoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

O kwalifikacji otrzymanej kwoty na poczet przyszłych okresów sprawozdawczych decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy kwoty nie stanowiące na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy przychodu, nie mają takiego charakteru ze względu na możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone - przy zachowaniu warunków właściwych dla danego rodzaju przedpłaty. Fakt, że dana wpłata stanowi zadatek lub zaliczkę na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w przyszłości, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, wynika m.in. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych, polegających na wznoszeniu obiektów budowlanych. Spółka zawarła umowę z Inwestorem, której przedmiotem jest prawidłowe, kompletne i terminowe wykonanie przez Spółkę (Generalnego Wykonawcę) inwestycji budowlanej, w szczególności wybudowanie "pod klucz" obiektu handlowo-usługowego (sklep, magazyn, pomieszczenia dodatkowe), miejsc parkingowych, dróg dojazdowych, instalacji reklamowych oraz instalacji zewnętrznych. Wynagrodzenie należne z tytułu prawidłowego, kompletnego i terminowego wykonania obiektu, w tym całej związanej z nim infrastruktury ma charakter ryczałtowy. Strony umowy postanowiły, że na poczet wynagrodzenia Inwestor będzie uiszczał zaliczki, których udział procentowy określony jest w tzw. Planie Płatności Zaliczek. Strony w umowie wyłączyły możliwość dokonywania odbiorów częściowych Obiektu, a spółce nie przysługuje uprawnienie do sporządzania faktur częściowych, przejściowych lub o podobnym charakterze. Spółka więc wystawia tylko faktury zaliczkowe oraz wystawi fakturę końcową. W umowie zawarto zapis, że (...) Strony potwierdzają tym samym, że wyłączają możliwość dokonywania odbiorów częściowych Obiektu, a Generalnemu Wykonawcy nie przysługuje uprawnienie do sporządzania faktur innych niż zaliczkowe i faktury końcowej, w szczególności nie jest uprawniony do sporządzania faktur częściowych, przejściowych lub o podobnym charakterze. Generalny Wykonawca potwierdza jednocześnie, że Inwestor zainteresowany jest wyłącznie taką realizacją Umowy, której rezultatem będzie wybudowany obiekt w stanie "pod klucz" wraz z całą infrastrukturą potrzebną do jego prawidłowego używania, a ustalone Wynagrodzenie należne jest Generalnemu Wykonawcy wyłącznie w wypadku osiągnięcia takiego rezultatu. (...) Podstawą wypłaty którejkolwiek zaliczki będzie doprowadzenie zaawansowania prac do poziomu przewidzianego w Planie Płatności Zaliczek, ziszczenie się przesłanek uzasadniających przystąpienie przez Zamawiającego do przeprowadzenia oceny stanu zaawansowania prac oraz sporządzenie i podpisanie protokołu obejmującego ocenę stanu zaawansowania prac. W kwestii wystawienia tzw. faktury końcowej Umowa zawiera następujący zapis Generalny Wykonawca będzie uprawniony do przedstawienia faktury VAT końcowej uwzględniającej ewentualne koszty dodatkowe wynikające z wprowadzenia Zmiany, oraz wszelkie wypłacone zaliczki najwcześniej po zaistnieniu ostatniego z następujących zdarzeń: ziszczenia się przesłanek uzasadniających przystąpienie przez Zamawiającego do odbioru końcowego prac oraz sporządzenia i podpisania przez Inwestora protokołu odbioru końcowego, potwierdzającego wolne od wad, usterek i braków wykonanie Obiektu i związanej z nim infrastruktury.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że skoro z treści zawartej umowy wynika, że kontrahenci wyłączyli możliwość odbiorów częściowych obiektu, a tym samym i częściowego świadczenia usług (podpisując protokoły zaawansowania robót dokonują jedynie zweryfikowania postępu prac), strony umowy nie przewidziały okresów rozliczeniowych, a spółce komandytowej przysługuje tylko uprawnienie do sporządzania faktur zaliczkowych i faktury końcowej to do tak zawartej umowy nie mają zastosowania postanowienia wynikające z cyt. art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód z działalności gospodarczej w zakresie wskazanych we wniosku usług budowlanych powstanie dopiero w momencie ostatecznego zakończenia inwestycji i całkowitego rozliczenia kontraktu (wykonania usługi), przy założeniu że wcześniej nie zostanie wystawiona faktura końcowa, ani nie nastąpi uregulowanie należności. Z tą też datą spółka komandytowa (której Wnioskodawca jest wspólnikiem) powinna wykazać przychód należny z prowadzonej działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie zauważyć należy, że dla Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki komandytowej, przychodem będzie tylko ta cześć zapłaty za wykonane usługi budowlane, która odpowiada jego udziałowi w spółce. W myśl bowiem art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.