IBPBI/1/415-929/14/JS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 11 sierpnia 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 14 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym 27 października 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy ustaleniu dochodu ze zbycia oprogramowania objętego prawem autorskim - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 sierpnia 2014 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy ustaleniu dochodu ze zbycia oprogramowania objętego prawem autorskim. W dniu 27 października 2014 r. wniosek powyższy został uzupełniony.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, na podstawie wpisu do CEIDG. Na podstawie łączącej go ze zleceniodawcą umowy, świadczy usługi informatyczne, polegające w szczególności na tworzeniu oprogramowania. Zleceniodawca składa zamówienie, które następnie podlega akceptacji przez Wnioskodawcę. Zleceniobiorca nie podlega bezpośrednio zleceniodawcy oraz sam decyduje o miejscu i czasie wykonania usługi. Zgodnie z zawartą umową, zleceniobiorca zobowiązany jest do przeniesienia na rzecz zleceniodawcy wszelkich majątkowych praw autorskich do utworów, które zostały stworzone przez zleceniodawcę na podstawie umowy ramowej. Przeniesienie autorskich praw majątkowych następuje z chwilą powstania utworów, w zakresie wszystkich pól eksploatacji i następuje w odniesieniu do programów komputerowych w pełnym zakresie określonym w art. 74 ust. 4 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.). Programy komputerowe są wytwarzane przez Wnioskodawcę we własnym zakresie, jak również nie są ujmowane w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Za wykonywanie ww. usług programistycznych, łącznie z przeniesieniem na rzecz zleceniodawcy autorskich praw majątkowych, zleceniobiorcy przysługuje określone wynagrodzenie. Podstawą dokonania przez zleceniodawcę zapłaty wynagrodzenia są faktury wystawiane co miesiąc przez Wnioskodawcę (na zakończenie każdego miesiąca kalendarzowego), tytułem "usługi programistycznej". Do wystawianej faktury, Wnioskodawca dołącza dokument wewnętrzny (raport), określający ilość godzin poświęconych na wykonanie dzieła, jakim jest program komputerowy. Zdarzenia gospodarcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworu, za przeniesienie których nie przysługuje żadne dodatkowe wynagrodzenie, Wnioskodawca będzie mógł zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 22 ust. 9a ww. ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód ze sprzedaży autorskich praw majątkowych do stworzonych przez niego programów komputerowych (będących utworami w myśl ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych), stanowi przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), nawet jeżeli utwór (program komputerowy), do którego następuje sprzedaż praw autorskich, został stworzony w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą. Również przychód z tytułu korzystania z praw majątkowych, tj. udzielenia licencji na korzystanie z programu komputerowego stworzonego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak i z przeniesienia autorskich praw majątkowych, winien być zaliczony do przychodów z autorskich praw majątkowych.

Wnioskodawca podkreśla, że efekt jego pracy stanowi utwór, którym jest program komputerowy. Będąc twórcą programu komputerowego, dysponuje pełną swobodą w kształtowaniu treści i formy tegoż utworu, a sam utwór (program komputerowy) wyróżnia się twórczym charakterem. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c, oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 10 ust. 1 tej ustawy, źródłami przychodów są m.in. określone w pkt 3 i 7 tego przepisu, pozarolnicza działalność gospodarcza oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 18 ww. ustawy, źródłem przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w ww. art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są m.in. przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Co do zasady, twórcom objętym ochroną ww. ustawy przysługuje wyłączność do tychże praw. Twórca jednakże może umożliwić korzystanie ze swojego utworu osobom trzecim.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich albo rozporządzania nimi, występują wówczas, gdy spełnione zostaną następujące przesłanki:

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a przychody z czynności przeniesienia praw autorskich zawsze będą stanowić przychody z praw majątkowych, przyporządkowanych do źródła przychodu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konsekwencją będzie konieczność uznania, że przychody uzyskiwane w związku z przeniesieniem praw autorskich nie zostaną osiągnięte w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, a przychodu uzyskanego z tych czynności nie należy zaliczać do źródła pozarolniczej działalności gospodarczej, lecz do przychodów z praw majątkowych.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania niektórych przychodów, z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzenia przez nich tymi prawami, określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącane przez płatnika, w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Przepis ten wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych i czy Wnioskodawca jest twórcą lub też artystą wykonawcą, należy ocenić na gruncie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Reasumując uznać należy, że skoro Wnioskodawca uczestniczy w procesie projektowania oraz tworzenia oprogramowania posiadając przy tym pełną swobodę to należy uznać tym samym, że jest twórcą całego dzieła w rozumieniu art. 9 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a projekty programów komputerowych stanowią przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu ww. ustawy, to w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, Wnioskodawca może do osiągniętych przychodów za przeniesienie praw autorskich, udokumentowanych fakturami VAT, zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, z uwzględnieniem art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska, Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 maja 2011 r., Znak: IBPB/1/415-209/11/KB oraz z 7 maja 2013 r., Znak: IBPB/1/415-175/13/BK.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Na wstępie zauważyć należy, że w celu udzielenia odpowiedzi dotyczącej możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, przy ustaleniu dochodu ze zbycia oprogramowania objętego prawem autorskim, konieczne jest ustalenie właściwego źródła uzyskania tego przychodu.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), odrębnymi źródłami przychodów są:

* pozarolnicza działalność gospodarcza,

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Definicja działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, zgodnie z którym jest to działalność zarobkowa:

- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Przychodem z działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług (art. 14 ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Jednocześnie zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęć takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór". Ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.). Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 pkt 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażania (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory m.in. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich albo rozporządzaniem nimi (np. poprzez udzielenie licencji).

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego podkreślić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wyklucza możliwości osiągania przychodów z majątkowych praw autorskich, w tym z tytułu odpłatnego zbycia tych praw, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Okoliczność, że prawa majątkowe wymienione zostały

w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (odrębnym źródle przychodów) nie oznacza, że przychody z nich osiągnięte przez przedsiębiorcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą stanowić przychodów z tej działalności.

Odnosząc się do opisanego stanu faktycznego zauważyć należy, że Wnioskodawca wskazał we wniosku, że prowadzi działalność gospodarczą. Na podstawie łączącej go umowy ze zleceniodawcą, świadczy usługi informatyczne, polegające w szczególności na tworzeniu oprogramowania. Za wykonywanie ww. usług programistycznych, łącznie z przeniesieniem na rzecz zleceniodawcy autorskich praw majątkowych, zleceniobiorcy przysługuje określone wynagrodzenie. Podstawą zapłaty wynagrodzenia są faktury wystawiane co miesiąc przez Wnioskodawcę (na zakończenie każdego miesiąca kalendarzowego). Do wystawianej faktury, Wnioskodawca dołącza dokument wewnętrzny (raport), określający ilość godzin poświęconych na wykonanie dzieła, jakim jest program komputerowy. Wnioskodawca wskazał również, że nie podlega bezpośrednio zleceniodawcy, sam decyduje o miejscu i czasie wykonania usługi. Zdarzenia gospodarcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Mając na względzie wskazane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny, stwierdzić należy, że uzyskane przez Wnioskodawcę (jako twórcę) wynagrodzenie z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych, jako należne w związku ze świadczonymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługami (będące częścią wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu wykonania umowy), udokumentowane wystawionymi fakturami VAT, będzie stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Konsekwencją zaliczenia osiąganych przez Wnioskodawcę przychodów do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, jest brak możliwości zastosowania do tych przychodów 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 12 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 ww. ustawy nie mają zastosowania do przychodów, o których mowa w art. 14, a zatem uzyskanych z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one już zmienione przez Ministra Finansów.

Jednocześnie wskazać należy, że stosownie do zadanego pytania (wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku), w kontekście opisanego stanu faktycznego, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej była wyłącznie ocena możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy ustaleniu dochodu ze zbycia oprogramowania objętego prawem autorskim, a w związku z tym, ustalenie właściwego źródła uzyskania tego przychodu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.