IBPBI/1/415-925/14/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 8 sierpnia 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 13 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym 24 października 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych określenia wspólnikowi spółki jawnej proporcjonalnie wyższego udziału kapitałowego oraz udziału rozliczeniowego, niż wartość rzeczywiście wniesionego wkładu do tej spółki - jest prawidłowe.

W dniu 13 sierpnia 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych określenia wspólnikowi spółki jawnej proporcjonalnie wyższego udziału kapitałowego oraz udziału rozliczeniowego, niż wartość rzeczywiście wniesionego wkładu do tej spółki. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 20 października 2014 r. Znak: IBPBI/1/415-925/14/AB, IBPBI/1/415-1172/14/AB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 24 października 2014 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym i w przyszłości zamierza wraz ze spółką komandytowo - akcyjną (dalej: "SKA") utworzyć spółkę jawną (dalej: "SPJ" lub "Spółka"). Oprócz Wnioskodawcy i SKA możliwe jest przystąpienie do SPJ również innych podmiotów. Wnioskodawca zamierza wnieść do nowoutworzonej SPJ wkład w postaci pieniężnej. Jednocześnie SKA także zamierza wnieść do SPJ wkład pieniężny. Może okazać się, że ustalona na dzień wniesienia tych wkładów wartość wkładu Wnioskodawcy będzie niższa od wartości wkładu, który zamierza wnieść SKA. W zamian za wkład, Wnioskodawca stanie się wspólnikiem nowo założonej SPJ.

W umowie spółki strony zamierzają postanowić, że:

* udział kapitałowy Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 50 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: "k.s.h."), będzie większy niż wartość rzeczywiście wniesionego przez niego wkładu do Spółki,

* wypłata udziału kapitałowego, o którym mowa w art. 65 k.s.h. (udziału rozliczeniowego) na rzecz Wnioskodawcy w razie zaistnienia przesłanek uprawniających do jego wypłaty nastąpi w wysokości nieproporcjonalnej (wyższej) do wniesionego przez niego wkładu.

Postanowienia jakie mogą zostać wprowadzone do umowy SPJ będą także przewidywały, że podział majątku likwidacyjnego nie będzie w pełni odpowiadał proporcji wniesionych przez wspólników wkładów. W szczególności możliwa jest sytuacja, w której zapisy umowy SPJ będą przewidywały, że Wnioskodawca w wypadku likwidacji otrzyma większą część majątku niż wynikałoby to z relacji wartości wkładów wniesionych przez Niego do wkładów wniesionych przez SKA (i ewentualnie innych wspólników SPJ). Możliwość tę ilustruje następujący przykład: Wnioskodawca wnosi wkład w wysokości 5.000 zł, SKA w wysokości 10.000 zł; gdyby doszło do likwidacji SPJ to przyjmując, że na skutek tej likwidacji, po zaspokojeniu roszczeń wszystkich wierzycieli majątek pozostały w spółce wynosił będzie 10.000 zł, kwota ta zostanie podzielona nieproporcjonalnie do wniesionych wkładów do SPJ, np. Wnioskodawca otrzyma 9.000 zł, a SKA 1.000 zł. Wnioskodawca zaznacza, że podane wielkości są wielkościami przykładowymi, mającymi zilustrować sam mechanizm. Dokładne proporcje podziału majątku likwidacyjnego w SPJ w chwili obecnej nie są znane. Przyszli wspólnicy SPJ nie podjęli w tym zakresie jakichkolwiek decyzji. Przepisy k.s.h. wskazują, że majątek pozostały w spółce osobowej po spłaceniu zobowiązań likwidowanej spółki dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki - co oznacza, że umowa spółki powinna wskazywać zasady podziału majątku. Zatem podział majątku likwidacyjnego nastąpi zgodnie z postanowieniami umowy spółki, które mogą przewidywać opisane wyżej zasady podziału.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1. Czy w świetle art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, określającego katalog źródeł przychodu, określenie udziału kapitałowego, o którym mowa w art. 50 k.s.h. w opisany wyżej sposób nie spowoduje powstania z tego tytułu przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

2. Czy w świetle art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określającego katalog źródeł przychodu, określenie zasad wypłaty udziału kapitałowego, o którym mowa w art. 65 k.s.h. (udział rozliczeniowy) w opisany wyżej sposób nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podatkowego z jakiegokolwiek tytułu.

Zdaniem Wnioskodawcy, określenie udziału kapitałowego, o którym mowa w art. 50 k.s.h. oraz udziału rozliczeniowego o którym mowa art. 65 k.s.h. w opisany wyżej sposób nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania z tego tytułu przychodu.

Problematyka dotycząca określenia tzw. udziału kapitałowego oraz zasad wypłaty udziału rozliczeniowego została uregulowana w przepisach art. 50 i 65 k.s.h. Jak wynika z regulacji art. 50 k.s.h., udział kapitałowy wspólnika jest równy wartości wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki. W przepisach kodeksu spółek handlowych, dotyczących spółki jawnej, nie ma ustawowej definicji udziału kapitałowego. W myśl przeważającego poglądu doktryny ukształtowanego na tle przepisów k.s.h., udział kapitałowy wspólnika stanowi określoną wartość księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych przez ustawę lub umowę spółki (S. Sołtysiński. Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Tom I Wydawnictwo C.H. Beck, s. 326). Jednocześnie zgodnie z jednolitym stanowiskiem doktryny art. 50 k.s.h. jest przepisem dyspozytywnym, co oznacza że umowa spółki może przewidywać, że udział kapitałowy wspólnika jest większy, równy lub mniejszy, niż wartość jego wkładu (tak. S. Sołtysiński. Kodeks spółek handlowych. (...) s. 326; M. Rodzynkiewicz. Kodeks spółek handlowych. Komentarz, wydawnictwo LexisNexis, s. 98; A. Kidyba. Komentarz do art. 50 k.s.h., wydawnictwo Lex).

Z kolei, udział kapitałowy, o którym mowa w art. 65 k.s.h. nie jest w pełni tożsamy z definicją udziału kapitałowego zawartą w art. 50 § 1 k.s.h. Jest to odrębna w swojej treści kategoria udziału kapitałowego, którą można określić mianem udziału rozliczeniowego. (...) Należy więc przyjąć, że w przypadkach, o których mowa w art. 65 k.s.h., dochodzi do wyodrębnienia pojęcia udziału rozliczeniowego, który nie jest tożsamy z pojęciem udziału kapitałowego (art. 50 k.s.h.), jak również odrębny od pojęcia udziału likwidacyjnego (art. 82 k.s.h.) (tak A. Kidyba. Komentarz do art. 50 k.s.h., Wydawnictwo Lex). W doktrynie również dominuje pogląd, że przepisy art. 65 k.s.h. mają charakter dyspozytywny, a więc wspólnicy mogą w umowie spółki odmiennie ustalić zasady ustalania i wypłaty udziału kapitałowego (rozliczeniowego) (tak Sołtysiński. system Prawa Handlowego. Tom 16. Wydawnictwo C.H. BECK. s. 829; J. Szwaja, w: Komentarz k.s.h., t. I, 2006, s. 509 oraz powołana tam literatura).

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższych rozważań wynika, że regulacje zawarte w k.s.h. pozwalają na określenie w umowie spółki udziału kapitałowego i udziału rozliczeniowego w dowolnej proporcji. Zatem, wysokość udziałów kapitałowych i rozliczeniowych przypadających na poszczególnych wspólników nie musi być ani równa, ani wprost proporcjonalna do wysokości wniesionych przez wspólników wkładów.

Natomiast zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przychodem natomiast, w myśl art. 11 ww. ustawy, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności w art. 10 tej ustawy brak jest postanowień wskazujących na to, że sam fakt określenia udziału kapitałowego (rozliczeniowego) w spółce osobowej, który jest nieproporcjonalny do wartości wniesionych wkładów, może oznaczać powstanie przychodu po stronie wspólnika, uzyskującego w efekcie wyższy proporcjonalnie udział kapitałowy (rozliczeniowy), niż wielkość jego wkładów w proporcji do wszystkich wkładów wnoszonych do spółki osobowej. Zdaniem Wnioskodawcy, taka sytuacja nie mieści się w katalogu źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten zawiera listę źródeł przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca nie wskazał w ww. przepisach, że czynność określenia wysokości udziału kapitałowego oraz zasad określania udziału rozliczeniowego sama w sobie powoduje powstanie przychodu, brak jest bowiem w takiej sytuacji powstania realnego przysporzenia majątkowego, którego wartość mogłaby podlegać opodatkowaniu. W tym miejscu Wnioskodawca stwierdza, że prezentowany przez niego pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych, które przyjmują, że nie rodzi przychodu po jakiejkolwiek stronie wprowadzenie do umowy spółki osobowej zasad podziału zysku w sposób inny niż proporcjonalny do wniesionych wkładów, czy też ustalenie w umowie spółki osobowej proporcji podziału majątku likwidacyjnego w ten sposób, że na wspólnika wnoszącego wkład o wartości niższej, niż wartość jego wkładu, przypadać będzie w wyniku likwidacji majątek spółki osobowej w wysokości nieproporcjonalnej do wniesionego wkładu.

Brak jest zatem podstaw do odmiennej oceny zaprezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska i przyjęcia, że planowane przez wnioskodawcę brzmienie zapisów umowy spółki jawnej, powodujące ustalenie udziału kapitałowego (rozliczeniowego) w stosunku nieodpowiadającym proporcji wkładów wniesionych przez wspólników do spółki jawnej, mogłoby spowodować u Wnioskodawcy powstanie przychodu podatkowego.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 grudnia 2009 r., Znak: ILPB1/415-1076/09-3/TW oraz z 14 czerwca 2011 r., Znak: ILPB1/415-361/11-2/AO,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 2 kwietnia 2010 r., Znak: ITPB3/423-5a/10/AM,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 maja 2014 r., Znak: IBPBI/1/415-156/14/AB

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie wskazać należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest ocena wyłącznie podatkowoprawnych skutków planowanych przez Wnioskodawcę działań, co oznacza, że przedmiotem oceny nie są kwestie związane z dopuszczalnością (skutecznością) tych działań na gruncie przepisów Prawa handlowego. Ryzyko dokonania oceny prawidłowości postępowania w tym zakresie spoczywa na Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.