IBPBI/1/415-906/09/ZK - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków z tytułu wymiany stolarki okiennej, pokrycia dachowego oraz naprawy ścian budynku użytkowego, a także kosztów budowy systemu centralnego ogrzewania budynku.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 2 listopada 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości bezpośredniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków z tytułu:

W dniu 2 listopada 2009 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości bezpośredniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków z tytułu wymiany stolarki okiennej, pokrycia dachowego i naprawy ścian budynku użytkowego oraz przerobienia ogrzewania na centralne w ww. budynku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą produkcyjno-handlowo-usługową wyrobów z drewna. W lipcu tego roku przyjął jako środek trwały budynek z przeznaczeniem na produkcję i magazyn. Budynek zakupił w marcu 2009 r. w stanie zniszczonym jako osoba prywatna (nie na firmę). Kiedyś budynek ten był wykorzystywany również do działalności gospodarczej przez poprzedniego właściciela - prowadzony był w nim skup żywca. Chcąc wykorzystać budynek do swojej działalności musiał go przeadaptować i częściowo wyremontować. Budynek ten jednak wymaga ciągle dalszych remontów. Chciałby w niedługim czasie wymienić stolarkę okienną, pokrycie dachowe oraz naprawić ściany budynku, a także przerobić ogrzewanie na centralne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki związane z powyższym remontem będzie mógł zaliczyć w pozostałe koszty działalności gospodarczej (prowadzi księgę przychodów i rozchodów)...

Czy powinien traktować je jako nakłady na środek trwały, a później powiększyć, przeszacować wartość budynku i amortyzować...

Zdaniem Wnioskodawcy, zasadnym jest zaliczenie kosztów remontu środka trwałego (tu budynku produkcyjno-magazynowego) w pozostałe koszty działalności gospodarczej w okresie ich poniesienia. W momencie przyjęcia jako środka trwałego budynek ten był kompletny i przystosowany do użytku. W trakcie użytkowania chce naprawić lub wymienić na nowe elementy już zużyte. Myśli o wymianie stolarki okiennej, pokrycia dachowego, naprawie ścian budynku oraz przerobieniu ogrzewania na centralne.

Informuje, iż tego rodzaju remonty budynku nie przeszkadzają w wykorzystywaniu go do celów działalności gospodarczej jaką prowadzi.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

Generalnie przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie poniesione racjonalnie uzasadnione wydatki, poza enumeratywnie wskazanymi w ustawie, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mogą to być więc koszty bezpośrednio lub pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami lub zachowaniem źródła przychodu.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu każdorazowo spoczywa na podatniku.

Stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (...).

Natomiast w myśl art. 22g ust. 17 tej ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł.

Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji remontu, dlatego w odniesieniu do remontu należy stosować definicję sformułowaną w przepisach prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.), remontem jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Istotą remontu są zatem wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, w tym również polegające na wymianie zużytych składników technicznych następujące w toku eksploatacji środka trwałego i będące wynikiem tej eksploatacji, niezwiększające jego wartości początkowej. Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Remont następuje w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika. Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość użytkową i niezmieniający jego charakteru. Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont, a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych.

Podstawą do zwiększenia wartości początkowej środków trwałych o wartość wydatków poniesionych na ich ulepszenie, jest spełnienie zawartych w wyżej powołanym przepisie art. 22g ust. 17 ustawy warunków. Po pierwsze musi nastąpić ulepszenie środka trwałego, a suma wydatków z tego tytułu przekroczyć 3.500 zł.

Ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego. Wyliczenie zawarte w omawianym przepisie stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że tylko wydatki związane chociaż z jedną z tych prac, które w konsekwencji skutkują wymienionymi efektami, czyli przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją lub modernizacją środka trwałego, mogą zostać uznane za wydatki ulepszające ten środek. Przebudową jest rezultat prac budowlanych, którego istotą jest zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego, niepowodująca jednak zwiększenia ani jego powierzchni, ani też kubatury. Rozbudowa polega na zwiększeniu, w wyniku prac budowlanych, powierzchni lub kubatury budynku.

Rekonstrukcja to ponowna budowa, w efekcie której nastąpi odtworzenie określonych elementów obiektu w tej przestrzeni, którą dotychczas elementy te zajmowały. Zazwyczaj dotyczy elementów zużytych lub zniszczonych.

Adaptacja natomiast polega na przystosowaniu obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił, a modernizacja to unowocześnienie, tj. wyposażenie obiektu bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej.

Po drugie, wynikiem ulepszenia musi być wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia jego przyjęcia do używania. Po trzecie, warunkiem zaliczenia wydatków na ulepszenie, do wydatków zwiększających wartość środka trwałego w powyższym rozumieniu jest uzyskanie wymiernych korzyści tego ulepszenia. Przepis art. 22g ust. 17 ustawy wskazuje przykładowo w jaki sposób ten efekt może się wyrażać: np. wydłużeniem okresu używania środka ulepszonego w stosunku do stanu poprzedniego, zwiększeniem jego zdolności wytwórczej, podwyższeniem jakości produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i zmniejszeniem kosztów ich eksploatacji. Efekt wymiernego ulepszenia środka trwałego powinien wystąpić nie na skutek porównania stanu przed dokonaniem nakładów i po tym fakcie, ale porównania stanu z dnia przyjęcia środka trwałego do używania oraz po dokonaniu ulepszenia.

Z powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że istotnym dla oceny robót jako ulepszenia ma porównanie stanu obiektu przed przeprowadzeniem robót budowlanych, rodzaju robót i stanu obiektu po ich dokonaniu.

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, iż w budynku użytkowym (produkcyjno-magazynowym) stanowiącym środek trwały, zamierza przeprowadzić prace remontowe, a mianowicie: wymianę stolarki okiennej, pokrycia dachowego, naprawę ścian budynku oraz przerobienie ogrzewania na centralne.

Przedstawione we wniosku, planowane do wykonania w przyszłości w ww. budynku prace, polegające na wymianie stolarki okiennej, pokrycia dachowego oraz naprawie ścian nie stanowią ulepszenia środków trwałych w rozumieniu art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, jako wydatki o charakterze remontowym, poniesione na prace typowo odtworzeniowe, przywracające jedynie pierwotną zdolność użytkową środka trwałego.

Zatem w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Odmiennie należy potraktować wydatki na wykonanie w przyszłości w przedmiotowym budynku, centralnego ogrzewania. W złożonym wniosku wskazano bowiem, iż poniesione na przedmiotowy budynek (środek trwały) nakłady, będą m.in. obejmowały "przerobienie ogrzewania na centralne", co wskazuje, iż budynek ten w ogóle nie posiada instalacji centralnego ogrzewania. Efektem tych prac nie będzie zatem tylko przywrócenie pierwotnego stanu technicznego budynku, lecz jego ulepszenie (stan techniczny budynku ulegnie polepszeniu). Wykonane prace wiążą się bowiem ze wzrostem wartości użytkowej budynku, a w konsekwencji z polepszeniem parametrów technicznych budynku, co niewątpliwie wpłynie na zmniejszenie kosztów jego eksploatacji. Wobec tego przedmiotowe wydatki, jako nakłady na ulepszenie (modernizację) winny zwiększyć wartość początkową modernizowanego budynku, a co za tym idzie nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia. Wydatki te mogą znaleźć odzwierciedlenie w kosztach wyłącznie poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od powiększonej wartości początkowej środka trwałego (budynku).

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.