IBPBI/1/415-895/10/KB - Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu z praw majątkowych powstałego w związku z wypłatą równowartości pieniężnej udziału w spółce jawnej na skutek wystąpienia wspólnika z tej spółki.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 17 września 2010 r.), uzupełnionym w dniu 23 listopada 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* konieczności opodatkowania przychodu z tytułu przekazania praw własności do lokalu w związku z wystąpieniem Wnioskodawcy ze spółki jawnej na rzecz pozostających w spółce wspólników - jest prawidłowe,

* zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wypłaconej równowartości udziału, przypadającego Wnioskodawcy z tytułu wystąpienia ze spółki jawnej, do wysokości wniesionego do spółki wkładu - jest prawidłowe,

* opodatkowania tym podatkiem wypłaconego mu udziału ponad wartość wniesionego do spółki wkładu - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 września 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie konieczności opodatkowania dochodu z tytułu przekazania praw własności do lokalu w związku z wystąpieniem Wnioskodawcy ze spółki jawnej na rzecz pozostających w spółce wspólników oraz skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 10 listopada 2010 r. Znak: IBPBI/1/415-895/10/KB, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 23 listopada 2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Do dnia 30 czerwca 2010 r. Wnioskodawca był wspólnikiem spółki jawnej (apteki) z udziałem 26%. Spółka w dniu 19 marca 2008 r. kupiła za kwotę 379.680 zł lokal, w którym prowadzona była działalność gospodarcza (sprzedaż leków). Na potrzeby tej transakcji uzyskała kredyt bankowy w kwocie 370.000 zł. Na dzień 30 czerwca 2010 r. pozostało do spłaty 229.413 zł kredytu. Od nieruchomości naliczono w tym czasie 38.833 zł odpisów amortyzacyjnych. W urzędzie skarbowym Wnioskodawca uzyskał informację, iż na podstawie art. 10 i 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien do dnia 30 kwietnia 2011 r. zapłacić 19% podatku dochodowego z tytułu przekazania praw własności do lokalu na rzecz pozostałych wspólników kontynuujących działalność gospodarczą. Podstawą obliczenia podatku powinna być kwota stanowiąca 26% wartości lokalu (ceny zakupu), powiększona o kwotę 26% odpisów amortyzacyjnych.

W uzupełnieniu wniosku wskazano m.in., iż:

* Wnioskodawca wystąpił ze spółki jawnej z dniem 30 czerwca 2010 r.,

* w wyniku wystąpienia ze spółki nie nastąpiło zbycie prawa majątkowego w postaci odpłatnego przeniesienia ogółu praw i obowiązków tej spółki na osoby trzecie (tekst jedn. na pozostałych w spółce jawnej trzech wspólników, jak również na inne osoby z poza składu osobowego spółki), na mocy art. 10 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - dalej k.s.h.), albowiem umowa spółki jawnej nie przewiduje takiej czynności prawnej, jak zbycie prawa majątkowego w postaci odpłatnego przeniesienia ogółu praw i obowiązków przypadających na wspólnika tej spółki na osoby trzecie,

* w wyniku wystąpienia ze spółki nie nastąpiło również przeniesienie prawa własności do lokalu stanowiącego własność spółki jawnej w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy, zgodnie z odpisem z księgi wieczystej, właścicielem jest spółka jawna (apteka),

* Wnioskodawca był właścicielem udziału w spółce, a nie właścicielem udziału w nieruchomości (lokalu). Zatem nie będąc współwłaścicielem nieruchomości (lokalu) bezpośrednio, lecz pośrednio poprzez posiadany udziału w spółce jawnej, która jest właścicielem przedmiotowej nieruchomości nie mógł rozporządzać prawem do tej nieruchomości, a tym bardziej przenosić na osoby trzecie praw do tej nieruchomości,

* występując ze spółki Wnioskodawca nie otrzymał na własność żadnych składników majątku w naturze należących do spółki,

* zgodnie z art. 65 § 1 k.s.h., został sporządzony na dzień 30 czerwca 2010 r. osobny bilans, uwzględniający wartość zbywczą majątku spółki,

* wg bilansu na udział Wnioskodawcy przypada wartość majątku, która przewyższa wartość wkładów wniesionych wcześniej do spółki w wysokości 20.000 zł o kwotę 31.900 zł,

* wniesiony przez Wnioskodawcę przy zakładaniu spółki wkład w wysokości 20.000 zł, został mu wypłacony przez spółkę w pieniądzu,

* wartość udziału ponad wkład, tj. kwota 31.900 zł została przez spółkę wypłacona niezwłocznie po sporządzeniu bilansu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy rzeczywiście Wnioskodawca powinien zapłacić podatek od tak wyliczonej kwoty, której podstawą są tylko aktywa spółki, bez uwzględnienia jej pasywów (kredyt bankowy).

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinien w ogóle płacić podatku, ponieważ zakup apteki, a konkretnie spłata rat kredytu, pochodzi z przychodów spółki, a ten jest przecież opodatkowany. Jeżeli pozostali wspólnicy zdecydują się np. za rok, lub dwa, zakończyć działalność gospodarczą, to wówczas będą musieli zapłacić podatek dochodowy od 100% wartości nieruchomości i 100% odpisów amortyzacyjnych, czyli w sumie Skarb Państwa otrzyma podatek od 126% wartości nieruchomości i 126% odpisów amortyzacyjnych.

Istotne elementy własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego wskazano także w uzupełnieniu wniosku. W ocenie Wnioskodawcy, wypłacony przez spółkę w pieniądzu jego wkład wniesiony przy zakładaniu spółki w wysokości 20.000 zł, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), nie podlega opodatkowaniu. Zgodnie bowiem z tym przepisem, od podatku dochodowego wolne są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Od podatku dochodowego wolny jest zatem zwrot wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych wkładów. Powyższe oznacza, że kwota 20.000 zł, będąca równowartością wniesionego wkładu, będzie wolna od podatku dochodowego. Ze sporządzonego bilansu wynika, iż na udział Wnioskodawcy przypada wartość majątku, która przewyższa wartość wkładów wniesionych wcześniej do spółki, o kwotę 31.900 zł. Kwota ta została przez spółkę wypłacona niezwłocznie po sporządzeniu bilansu. Wnioskodawca zauważa, iż na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych podatnikiem nie jest spółka jawna, lecz jej wspólnicy. Skoro tak, to uznać trzeba, że nadwyżka w kwocie 31.900 zł, ponad wartość wniesionego wkładu pochodzi z dochodów uzyskanych wcześniej przez spółkę (czyli wspólników) i jako taka została już opodatkowana przez wspólników w okresie poprzedzającym dzień wystąpienia. Zatem, gdyby przy zwrocie wkładów miałyby być ponownie opodatkowane nadwyżki w kwocie 31.900 zł, doszłoby do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów, a takie rozwiązanie zdaje się być niedopuszczalnym.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2004 r., sygn. akt FSK 594/04.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z definicją zawartą w art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - określanego w dalszej części skrótem "k.s.h."), spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Stosownie do postanowień art. 8 § 1 k.s.h. spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka jawna może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

Zgodnie z art. 65 § 1 k.s.h., w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki (jawnej) wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Jako dzień bilansowy przyjąć należy - w przypadku wypowiedzenia - ostatni dzień roku obrotowego, w którym upłynął termin wypowiedzenia (art. 65 § 2 pkt 1 k.s.h.). Z kolei w myśl art. 65 § 3 k.s.h. udział kapitałowy obliczony w sposób określony w § 1 i § 2 powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze.

Spółka jawna, jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada zdolności prawnej. Z punktu widzenia podatków dochodowych podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, a nie spółka.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy). W konsekwencji każdy ze wspólników spółki jawnej oblicza odrębnie dochód z udziału w tejże spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy.

Stosownie do art. 10 ust. 1 ww. ustawy, odrębnym źródłem przychodów są określone w pkt 3, 7 i 8 tego przepisu:

* pozarolnicza działalność gospodarcza oraz

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c)

* odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

Z powyższych przepisów wynika, iż przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z dwóch źródeł tj. pozarolniczej działalności gospodarczej lub odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w cyt. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy. Podstawowe znaczenie dla kwalifikacji tego przychodu ma fakt wykorzystywania zbywanej nieruchomości w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Zauważyć jednak należy, iż niezależnie od źródła przychodu, przesłanką niezbędną do jego powstania jest dokonanie odpłatnego zbycia nieruchomości. Odpłatne zbycie nieruchomości oznacza natomiast przeniesienie prawa jej własności (bądź udziału we współwłasności) na podmiot trzeci w zamian za korzyść majątkową.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca był wspólnikiem spółki jawnej. Spółka ta jest właścicielem zakupionej nieruchomości (lokalu), w którym prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą (sprzedaż leków). W dniu 30 czerwca 2010 r. Wnioskodawca wystąpił ze spółki. W związku z powyższym sporządzony został bilans, w oparciu o który określono wartość udziału Wnioskodawcy w spółce. Wartość udziału została wypłacona Wnioskodawcy w postaci pieniężnej. Z tytułu rozliczenia ze spółką Wnioskodawca nie otrzymał prawa własności do żadnych składników majątku wykorzystywanych przez spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie doszło w ogóle do zbycia przedmiotowej nieruchomości. Właścicielem tej nieruchomości była bowiem i po wystąpieniu Wnioskodawcy ze spółki pozostała nadal ta spółka, która jak wskazano powyżej posiada majątek odrębny od majątku poszczególnych jej wspólników. Brak jest zatem podstaw do określania i opodatkowania przychodu z tytułu przekazania praw własności do lokalu na rzecz pozostałych wspólników kontynuujących prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki jawnej, gdyż w ścisłym tego słowa znaczeniu do przekazania takiego na gruncie przedmiotowej sprawy nie doszło.

Z uwagi na powyższe, stanowisko przestawione we wniosku w części dotyczącej konieczności opodatkowania przychodu z tytułu przekazania praw własności do lokalu w związku z wystąpieniem Wnioskodawcy ze spółki jawnej na rzecz pozostających w spółce wspólników należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii skutków podatkowych wystąpienia Wnioskodawcy ze spółki jawnej stwierdzić należy, iż zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Zauważyć przy tym należy, iż zawarte w ww. przepisie wyliczenie praw majątkowych nie stanowi katalogu zamkniętego. Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy można zaliczyć także inne prawa, nie wymienione w tym przepisie.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

Podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki jawnej, uzyskują co do zasady przychody ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (za wyjątkiem przychodów, które ustawa wprost zalicza do innego źródła). W takim przypadku opodatkowaniu podlega ekonomiczny rezultat działań podejmowanych w celu osiągnięcia zysku przez przedsiębiorstwo, którego podatnik jest wspólnikiem. Do takich działań nie można zaliczyć wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej. W takim przypadku źródłem powstania przychodu jest czynność wystąpienia podatnika ze spółki, tj. zakończenia prowadzenia działalności w tej formie i wynikający z niej obowiązek rozliczenia się spółki z występującym wspólnikiem z wniesionego przez tego wspólnika wkładu i jego udziału w majątku spółki a nie rezultat prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji powyższego z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej, wspólnik ten uzyska przychód, który zaliczyć należy do przychodów z praw majątkowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, jako wspólnik spółki jawnej. Do spółki tej wniósł wkład w wysokości 20.000 zł W dniu 30 czerwca 2010 r. wystąpił z ww. spółki. Na podstawie sporządzonego bilansu ustalono, iż wartość udziału w spółce przypadającego Wnioskodawcy wynosi 51.900 zł, na co składa się równowartość wniesionego przez niego wkładu (20.000 zł) oraz wartość majątku ponad wniesiony wkład (31.900 zł).

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż w związku z wystąpieniem Wnioskodawcy ze spółki jawnej powstanie u niego przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Otrzymane środki są wolne od podatku dochodowego do wysokości wniesionego przez Wnioskodawcę wkładu do spółki, tj. do kwoty 20.000 zł, natomiast nadwyżka ponad tę kwotę (31.900 zł) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dochód uzyskany z tego tytułu, jako dochód z praw majątkowych, podlega kumulacji z innymi dochodami i należy go wykazać w zeznaniu rocznym, składanym za 2010 rok do dnia 30 kwietnia 2011 r. W tym samym terminie należy wpłacić z tego tytułu podatek, obliczony zgodnie z określoną w art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy, skalą podatkową. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Z uwagi na powyższe stanowisko przedstawione we wniosku w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wypłaconej równowartości udziału, przypadającego Wnioskodawcy z tytułu wystąpienia ze spółki jawnej, do wysokości wniesionego wkładu do spółki należało uznać za prawidłowe, natomiast w zakresie opodatkowania tym podatkiem wypłaconego mu udziału ponad wartość wniesionego do spółki wkładu za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się natomiast do powołanego we wniosku wyroku stwierdzić należy, iż został on wydany w indywidualnej sprawie i w stanie faktycznym odmiennym do stanu faktycznego, wskazanego we wniosku. Dotyczy on bowiem skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej. Nadmienić jednocześnie należy, iż podgląd potwierdzający stanowisko wyrażone w niniejszej interpretacji zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 22 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 542/09 oraz II FSK 543/09, a także w wyroku z dnia 1 października 2010 r. sygn. akt II FSK 961/09.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45 - 372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.