IBPBI/1/415-895/09/ZK - Sposób ustalenia wartości początkowej środka trwałego (domu mieszkalnego).

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 27 października 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego - budynku mieszkalnego częściowo wykorzystywanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe

W dniu 27 października 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego - budynku mieszkalnego częściowo wykorzystywanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W 2003 r. Wnioskodawczyni nabyła prywatnie, jako osoba fizyczna, dom mieszkalny wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntów. Dokumentem stwierdzającym nabycie jest akt notarialny zawierający łączną cenę nabycia domu wraz z prawem użytkowania wieczystego.

Nabyty dom mieszkalny był budowany w latach 1989-1991 i w momencie nabycia był w stanie technicznym wskazującym na konieczność kapitalnego remontu oraz modernizacji wszystkich instalacji. W związku z powyższym począwszy od 2003 r. aż do dziś w domu prowadzone były prace remontowe i modernizacyjne, m.in. wymieniono wszystkie instalacje (wodną, kanalizacyjną, cieplną, elektryczną, gazową, wentylacyjną), wymieniono i zaizolowano wszystkie podłogi (część była drewniana, część ze względu na brak izolacji była zawilgocona, co powodowało, że w zimie podłoga przemarzała), wykonano tynki wewnętrzne, wymalowano ściany, wymieniono okna, wymieniono glazury i terakoty, wymieniono nawierzchnię garażu, przeprowadzono remont i ocieplenie dachu, wymieniono rynny spustowe, ocieplono dom z zewnątrz.

Część prac remontowych i modernizacyjnych była wykonana przez ekipy remontowe, w związku z czym w takiej sytuacji brak jest jakichkolwiek rachunków i faktur dokumentujących wydatki na te prace. Wnioskodawczyni posiada jednocześnie faktury VAT za lata 2003-2007 na część materiałów użytych do remontów i modernizacji domu, z których część rozliczona została w ramach "ulgi remontowej". Po tym okresie Wnioskodawczyni nie gromadziła już faktur VAT/rachunków związanych z remontami i bieżącymi naprawami domu.

Wnioskodawczyni aktualnie prowadzi działalność gospodarczą, opodatkowaną na zasadach ogólnych. Teraz zamierza przekazać część domu mieszkalnego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i wprowadzić ją do środków trwałych oraz zacząć amortyzację części domu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jak ustalić wartość początkową środka trwałego (domu mieszkalnego), czy w oparciu o art. 22g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa o PIT) przyjmując cenę nabycia nieruchomości z roku 2003, czy w oparciu o art. 22g ust. 8 ustawy o PIT, czyli przyjąć wartość w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stanu i stopnia jej zużycia...

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku przekazania części nieruchomości mieszkalnej, której rynkowa wartość znacznie wzrosła w okresie pomiędzy pierwotnym zakupem (2003 r.), a wprowadzeniem do majątku firmy (2009 r.), m.in. wskutek prowadzonych remontów i modernizacji, należy dokonać wyceny wg stawek rynkowych i wynikającą z wyceny wartość wpisać do ewidencji środków trwałych i od niej dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o PIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa, której zasady ustalania zawarte są w art. 22g ustawy o PIT. W myśl art. 22g ust. 1 pkt 1 tej ustawy, za wartość początkową środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się - w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia. Jednakże wartość nieruchomości na dzień dzisiejszy jest diametralnie inna niż w momencie jej zakupu. Wpływ na tę sytuację miało wiele czynników, w tym remonty i modernizacje budynku, w związku z czym Wnioskodawczyni uważa, że należy przyjąć faktyczną - aktualną rynkową wartość nieruchomości.

Pozwala na to art. 22g ust. 8 ustawy o PIT, zgodnie z którym, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środka trwałego nabytego przez podatnika przed dniem założenia ewidencji środków trwałych, o której mowa w art. 22n, wartość początkową tego środka trwałego przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stanu i stopnia jego zużycia. W związku z powyższym, z uwagi na brak pełnego udokumentowania poniesionych wydatków na remont i modernizację budynku, Wnioskodawczyni ma zamiar ustalić wartość początkową wg zasad określonych w wyżej powołanym art. 22g ust. 8 ustawy o PIT tzn. od przyjętej wartości rynkowej nieruchomości z grudnia 2008 r. odjąć wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu (grunty nie podlegają amortyzacji) oraz kwoty wynikające z udokumentowanych wydatków rozliczonych uprzednio w ramach "ulgi remontowej".

Otrzymaną w wyniku powyższego działania wartość domu zaliczy do środków trwałych proporcjonalnie do powierzchni domu zajętego do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Wartość rynkową nieruchomości przyjmie na podstawie średniej wartości nieruchomości oferowanych do sprzedaży przez firmy developerskie w tym rejonie miasta oraz operatu szacunkowego sporządzonego w 2009 r. przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego dla sąsiedniej nieruchomości (wybudowanej w tym samym okresie co dom Wnioskodawczyni). Przepisy ustawy o PIT nie nakładają bowiem w takim przypadku na podatnika obowiązku ustalenia wartości początkowej w wysokości określonej przez biegłego. Zdaniem Wnioskodawczyni postępowanie takie jest prawidłowe, ponieważ wynika ono również z wykładni systemowej obowiązujących przepisów ustaw podatkowych i ustawy o rachunkowości, gdzie wiodąca zasadą jest to, aby księgi handlowe i rachunkowe odzwierciedlały aktualny i zgodny ze stanem rzeczywistym układ stosunków i zdarzeń majątkowych, co przekłada się na obowiązek ich rzetelnego prowadzenia.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 powołanej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Stosownie do treści art. 22c pkt 1 i 2 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają:

W świetle powyższego środkiem trwałym może być wskazany we wniosku budynek. Przy czym, jeżeli ww. budynek jest (z uwagi na przeważające wykorzystanie) budynkiem mieszkalnym, możliwość jego amortyzacji uzależniona jest od podjęcia stosownej decyzji w tym zakresie. Natomiast prawo wieczystego użytkowania gruntów jest wartością niematerialną i prawną, która jak wskazano nie podlega amortyzacji.

W myśl art. 22f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Natomiast zgodnie z art. 22f ust. 4 tej ustawy, jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana - odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu.

Zasady ustalania wartości początkowej, stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, zawarto w art. 22g ww. ustawy.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 tej ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się - w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia.

Przy czym za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (art. 22g ust. 3 ww. ustawy).

W myśl art. 22g ust. 8 ww. ustawy, jeśli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji, o której mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stanu i stopnia ich zużycia. Zauważyć jednakże należy, iż możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego w drodze wyceny dokonanej przez podatnika stanowi sytuację szczególną, wyjątek od obowiązującej zasady ustalania tejże wartości wg ceny nabycia. Niemożność ustalenia wartości początkowej środka trwałego zgodnie z ww. generalną zasadą winna mieć przy tym charakter obiektywny, a więc dotyczyć np. sytuacji, w których podatnik nie posiada - bo nie musiał posiadać stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych przez niego wydatków na nabycie (remont) określonego środka trwałego.

Należy także mieć na względzie, iż w myśl art. 22g ust. 11 ww. ustawy, w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba, że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż w 2003 r. Wnioskodawczyni nabyła prywatnie, przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, w drodze kupna budynek mieszkalny wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntów. Akt notarialny stwierdzający ww. nabycie zawiera łączną cenę nabycia domu wraz z prawem użytkowania wieczystego. W przedmiotowym budynku od 2003 r. przeprowadzono kapitalny remont oraz modernizację wszystkich instalacji. Wnioskodawczyni nie posiada wszystkich rachunków i faktur dokumentujących wydatki poniesione na ww. prace. Aktualnie zamierza przekazać część domu mieszkalnego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, wprowadzić ją do ewidencji środków trwałych oraz dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tej części.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, iż jeżeli w istocie nabycie przedmiotowego budynku mieszkalnego i jego remont (modernizacja) nastąpiły przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, a Wnioskodawczyni nie posiada dokumentów niezbędnych dla ustalenia wartości początkowej przedmiotowego budynku mieszkalnego według ceny nabycia powiększonej o poniesione na tej nieruchomości nakłady, to może ustalić wartość początkową tego budynku stosownie do treści art. 22g ust. 8 ww. ustawy, tj. w drodze wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stanu i stopnia jego zużycia. Przy czym, powyższy przepis nie przewiduje dokonywania odliczeń od tak ustalonej wartości początkowej, w tym w szczególności kwot udokumentowanych wydatków odliczonych uprzednio w ramach "ulgi remontowej". Wycenie podlega przy tym środek trwały, a więc samodzielnie budynek, co oznacza, iż ustalonej w powyższy sposób wartości początkowej nie można pomniejszyć o wartość początkową prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym budynek ten jest położony.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na fakt, iż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W konsekwencji dokonywane przez Wnioskodawczynię odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej ww. nieruchomości, która odpowiada zwróconym jej w ramach tzw. ulgi remontowej wydatkom, nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Jednocześnie nadmienić należy, iż jeżeli wskazane we wniosku nakłady na nieruchomości będącej przedmiotem wniosku zostały poniesione w okresie prowadzenia przez Wnioskodawczynię pozarolniczej działalności gospodarczej lub w okresie bezpośrednio poprzedzającym rozpoczęcie tej działalności, to jej wartość początkową należy ustalić stosownie do treści cyt. wyżej art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ww. ustawy, w wysokości ceny nabycia tego składnika majątku, powiększonej o wydatki poniesione na tą nieruchomość do dnia jej przekazania do używania. W takim bowiem przypadku Wnioskodawczyni winna była gromadzić faktury (rachunki) stwierdzające wysokość nakładów poniesionych na przedmiotową nieruchomość.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.