IBPBI/1/415-875/08/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana S. przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2008 r. (data wpływu do tut. Biura - 3 listopada 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości rozliczania przychodów, jak również straty powstałej z tytułu realizacji umów dotyczących pochodnych instrumentów finansowych w ramach prowadzonej w formie Spółki jawnej pozarolniczej działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 listopada 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości rozliczenia rozliczania przychodów, jak również straty powstałej z tytułu realizacji umów dotyczących pochodnych instrumentów finansowych w ramach prowadzonej w formie Spółki jawnej pozarolniczej działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki jawnej prowadzącej działalność gospodarczą. Podstawowymi rodzajami prowadzonej działalności gospodarczej jest produkcja i sprzedaż pieczywa i wyrobów cukierniczych, sprzedaż detaliczna artykułów spożywczych i przemysłowych oraz wynajem nieruchomości. W związku z planowanym dalszym rozwojem firmy i związaną z tym faktem koniecznością ponoszenia wydatków inwestycyjnych Spółka której wspólnikiem jest wnioskodawca poszukiwała nowych źródeł finansowania tych wydatków, alternatywnych wobec tradycyjnych form takich jak kredyt czy leasing. W tym też celu zainteresowała się różnego rodzaju transakcjami na rynku pieniężnym. Jeden z banków po dokonaniu oceny finansowej Spółki zaproponował jej zawarcie transakcji CIRS z której to oferty skorzystała Spółka. Oferta ta była adresowana tylko i wyłącznie do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą a zabezpieczeniem takiej transakcji był majątek Spółki oraz kaucje gwarancyjne. Dzięki różnicom w kursie walut oraz stopach procentowych bank przelewał Spółce co miesiąc kwotę od 15 do 20 tyś zł, jak również w przypadku korzystnej sytuacji na rynku możliwe było zamknięcie takiej transakcji przed upływem okresu na jaki została zawarta, co pozwalało na uzyskanie sporych kwot pieniędzy pozwalających na finansowanie zakupów inwestycyjnych.

Spółka zawarła następujące transakcje: Data otwarcia 2-4 września 2007 r. - data zamknięcia w dniu 18 lutego 2008 r. z zyskiem w wysokości 165.300,00 zł. Data otwarcia 18 marca 2008 r. - data zamknięcia w dniu 28 kwietnia 2008 r. z zyskiem 292.250,00 zł. Pieniądze uzyskiwane z tych transakcji zarówno te przelewane co miesiąc przez bank na konto Spółki, jak również uzyskane z tytułu zamknięcia tych transakcji Spółka wykazywała jako przychód z działalności gospodarczej a pozyskane środki przeznaczała na zakupy inwestycyjne (między innymi samochodu ciężarowego) jak również na bieżące potrzeby firmy.

Ostatnią z takich transakcji Spółka zawarła w dniu 11 sierpnia 2008 r. Jednak po otrzymaniu dwóch miesięcznych płatności wskutek bardzo niekorzystnej sytuacji na rynkach finansowych Spółka była zmuszona zamknąć tą transakcję, w przeciwnym bowiem wypadku groziła by Spółce niewypłacalność i dalsze negatywne konsekwencje z tym związane. Stratę związaną z tym zamknięciem w wysokość 3.425.000,00 zł. Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisane kwoty przychodów z opisanych transakcji, jak również strata wynikła na jednej z nich są odpowiednio przychodami i kosztami z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, w formie Spółki jawnej w rozumieniu art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy w świetle przepisów i zaistniałego stanu faktycznego zarówno uzyskane przychody jak i również poniesioną stratę należy zaliczyć jako przychody i koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i powinny być opodatkowane na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co prawda ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jako odrębne źródło przychody z tytułu odpłatnego zbycia instrumentów finansowych oraz wskazuje w art. 30b ust. 1 ustawy na sposób ich opodatkowania jednak w art. 30b ust. 4 tejże ustawy wskazuje, iż taki sposób opodatkowania nie ma zastosowania gdy odpłatne zbycie instrumentów finansowych następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Transakcje zawarte przez Spółkę, której wspólnikiem jest wnioskodawca, były zawarte w ramach prowadzonej przez tą Spółkę działalności gospodarczej, zabezpieczeniem tych transakcji był majątek i kaucje gwarancyjne składane przez Spółkę a środki uzyskiwane z tych transakcji były wykorzystywane na finansowanie zakupu między innymi środków trwałych jak i bieżące funkcjonowanie firmy. Dlatego też zdaniem wnioskodawcy, w pełni uzasadnione jest stwierdzenie, iż zbywanie tych instrumentów finansowych było wykonywane w ramach działalności gospodarczej, a co za tym idzie przychody jak i straty powstałe w wyniku tych transakcji powinny być zaliczane do przychodów i kosztów prowadzenia działalności gospodarczej i jako takie opodatkowane. Również treść art. 22 ust. 1 ww. ustawy, zdaniem wnioskodawcy ma zastosowanie do straty poniesionej przez Spółkę w wyniku zamknięcia transakcji. Otóż zgodnie z cytowanym wyżej przepisem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. W opisanym stanie faktycznym właśnie taka sytuacja miała miejsce. Brak decyzji o zamknięciu transakcji i poniesieniu straty spowodowałaby z dużym stopniem prawdopodobieństwa konieczność likwidacji firmy a zatem koszt poniesiony przez Spółkę w celu zamknięcia transakcji był bez wątpienia wydatkiem poniesionym w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Dodatkowo taki koszt nie jest wymieniony w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też w świetle przedstawionej argumentacji wnioskodawca uważa, że uzyskane przychody jak i poniesioną stratę z tytułu zbycia opisanych transakcji należy zaliczyć odpowiednio do przychodów i kosztów prowadzonej działalności gospodarczej i opodatkować na zasadach określonych w art. 30c ustawy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje:

Na wstępie zaznaczyć należy, iż w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) wyszczególniono dwa odrębne źródła przychodów w postaci:

* pozarolniczej działalności gospodarczej,

* kapitałów pieniężnych i praw majątkowych.

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalenie podstawy opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania dochodu i wysokość podatku. Pozarolnicza działalność gospodarcza została zdefiniowana w przepisie art. 5a ust. 6 ww. ustawy jako działalność zarobkowa:

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13 ww. ustawy przez pochodne instrumenty finansowe, rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm.). Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy do pochodnych instrumentów finansowych należy zaliczyć te instrumenty finansowe, które nie są papierami wartościowymi, czyli między innymi: finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe.

W świetle powyższego przychody z zawieranych przez Spółkę jawną transakcji CIRS uznać należy za przychody ze źródła przychodów określonego w wyżej wskazanym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, a przy ustalaniu jego wartości stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30b ust. 1 powołanej ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 3 cyt. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a - osiągnięta w roku podatkowym.

Przy czym zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Wprawdzie z brzmienia art. 30b ust. 4 wynika, iż przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c (art. 30b ust. 5).

Zważywszy jednak, że z treści wniosku wynika, iż obrót pochodnymi instrumentami finansowymi nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej Spółki Jawnej, której wnioskodawca jest wspólnikiem, stwierdzić należy, iż opisane we wniosku transakcje CIRS nie są zawierane "w wykonywaniu działalności gospodarczej". W konsekwencji dochody, jak również straty uzyskiwane w związku z zawieranymi przez Spółkę transakcjami nie spełniają warunku sformułowanego w cyt. art. 30b ust. 4 ww. ustawy. Tym samym, mając na względzie powołane przepisy, przychody uzyskane przez wnioskodawcę z ww. tytułu, jako przychody z kapitałów pieniężnych podlegają opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30b cyt. ustawy. Jednocześnie stwierdzić należy, iż tym samym nie jest możliwe uwzględnienie przez wnioskodawcę straty z tego źródła, jako straty z tytułu prowadzonej przez Spółkę Jawną pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stosownie bowiem do postanowień art. 9 ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o wysokości straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Skoro przedmiotowa strata powstała ze źródła przychodów, tj. kapitałów pieniężnych to o tę stratę można pomniejszyć wyłącznie dochody uzyskane z tego źródła.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż przedstawione we wniosku stanowisko jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.