IBPBI/1/415-864/09/BK - Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kary umownej zapłaconej na rzecz NFZ w związku z nieprawidłowym rozliczaniem świadczonych usług medycznych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki cywilnej przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 19 października 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, kary umownej zapłaconej na rzecz Narodowego Funduszu Zdrowia w związku z nieprawidłowościami w rozliczaniu świadczonych usług medycznych - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 października 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, kary umownej zapłaconej na rzecz Narodowego Funduszu Zdrowia w związku z nieprawidłowościami w rozliczaniu świadczonych usług medycznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej realizuje świadczenia zdrowotne na podstawie umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia (w dalszej części NFZ). Na podstawie art. 64 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych właściwy miejscowo Odział NFZ przeprowadził w dniach od 17 listopada 2008 r. do 28 listopada 2008 r., z przerwą w dniach 19 i 21 listopada 2008 r., kontrolę doraźną, dotyczącą realizacji wymienionej umowy w zakresie prawidłowości i zasadności kwalifikowania do rozliczeń z NFZ porad zabiegowych o kodzie 5.05.00.000015 w Poradni Chirurgicznej. W dniu 16 grudnia 2008 r. Oddział NFZ sporządził wystąpienie pokontrolne, w którym zostały przedstawione ustalenia i zalecenia pokontrolne. W związku z przeprowadzoną kontrolą Dyrektor Oddziału NFZ, decyzją z dnia 16 grudnia 2008 r., na podstawie § 30 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 maja 2008 r. w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej, obciążył NZOZ kwotą zwaną dalej karą umowną. Decyzja Dyrektora wskazuje, że kara umowna została nałożona za nieprawidłowe rozliczanie wykonanych świadczeń. Jest to kara umowna zgodnie z § 5 umowy. W zakres tego paragrafu wchodzi także kara umowna za wystąpienie uchybień w dokonaniu rozliczeń. Uchybienia dotyczyły obowiązków administracyjnych. Wnioskodawca oświadcza, że dochowanie obowiązków administracyjnych związanych z rozliczaniem wykonanych świadczeń wiązałoby się z potrzebą zatrudnienia dodatkowej osoby w wymiarze, co najmniej #189; etatu, co spowodowałoby koszty znacznie przekraczające kwotę obciążenia z tytułu kary umownej. Uchybienie obowiązkom administracyjnym nie miało wpływu na jakość świadczonych usług medycznych. Kwota kary umownej została uiszczona w wyznaczonym terminie i na podany rachunek bankowy, zgodnie z zaleceniami wystąpienia pokontrolnego. W dniu 31 grudnia 2008 r. Oddział NFZ sporządził notę księgową obciążającą NZOZ z tytułu kary umownej zgodnie z postępowaniem kontrolnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego wartość kary umownej stanowi koszt uzyskania przychodu...

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie wydatki poniesione racjonalnie, których celem jest osiągnięcie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu. W art. 23 ust. 1 pkt 19 tejże ustawy ustawodawca stwierdził, że kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług nie uważa się koszt uzyskania przychodu. Przepis powyższego artykułu wyraźnie wskazuje, że podstawa przesłanką wyłączenia podanych kosztów z kosztów uzyskania przychodu jest wadliwość towaru, robót i usług. Tylko kary umowne i odszkodowania, których przyczyną są przesłanki zawarte w powyższym przepisie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie tego przepisu. Jeżeli kara umowna powstała z innych przyczyn, a koszt związany z jej uiszczeniem ma na celu osiągnięcie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu to należy ją uznać za koszt uzyskania przychodu. Wnioskodawca interpretując przepisy danego artykułu kierował się merytorycznymi wskazaniami organu podatkowego zawartymi w interpretacji indywidualnej o sygnaturze IPPB1/415-43/09/-2/AG. W opisanym stanie faktycznym w wystąpieniu pokontrolnym stwierdza się wyraźnie i jednoznacznie, że kara umowna nałożona na wnioskodawcę wynika z nieprawidłowego rozliczenia wykonywanych świadczeń, a nie z wadliwego wykonania samych świadczeń. W związku z tym przyczyny powstania kary umownej nie spełniają przesłanki z art. 23 ust. 1 pkt 19, dlatego też wnioskodawca uważa, ze nałożona na niego kara umowna stanowi koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Należy także zauważyć, że nieuiszczenie kary umownej mogłoby skutkować rozwiązaniem umowy, a co wiązałoby się bezpośrednio z utratą źródła przychodu dla Wnioskodawcy. W nawiązaniu do tego Wnioskodawca uważa, że poniesiony koszt w związku z zapłatą kary umownej stanowi koszt, którego celem jest zachowanie źródła przychodu, co kwalifikuje go jako koszt uzyskania przychodu według art. 22 ust. 1 tej ustawy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje:

Na wstępie zauważyć należy, iż uregulowania dotyczące kar umownych oraz odszkodowań zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Przepis art. 483 § 1 tego Kodeksu stanowi, że można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonywanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót i usług.

Istotą tego przepisu jest niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów odszkodowań (kar umownych) związanych generalnie z wadami towarów lub usług bądź zwłoką w usuwaniu tych wad. Jeżeli jednak kara umowna przysługuje wierzycielowi z innego tytułu niż ww. wymienione, zapłacenie tej kary stanowić będzie u płacącego koszt uzyskania przychodów, o ile jednak spełniona będzie zasadnicza przesłanka wynikająca z art. 22 ust. 1, pozwalająca na zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów; poniesiony koszt musi być związany z uzyskaniem przychodu, bądź z utrzymaniem źródła przychodów.

Jednakże zauważyć należy, iż kara umowna może stanowić koszt uzyskania przychodu w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej pod warunkiem, że jej zapłacenie nie jest związane z nieprawidłowościami których, powstanie zostało spowodowane (zawinione) przez podatnika, a ponadto jej poniesienie jest właściwie udokumentowane. Dlatego też, każda zapłacona kara umowna wymaga indywidualnej oceny w aspekcie całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej, okoliczności, których była następstwem oraz formy udokumentowania.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Dyrektor Oddziału NFZ, decyzją z dnia 16 grudnia 2008 r., na podstawie § 30 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 maja 2008 r. w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 81, poz. 484), obciążył NZOZ karą umowną za nieprawidłowe rozliczanie wykonanych świadczeń.

Zgodnie z § 30 ust. 1 pkt 2 lit. c) Ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej, stanowiących załącznik do ww. rozporządzenia, w przypadku zastrzeżenia w mowie kar umownych, w razie niewykonania lub wykonania umowy niezgodnie z jej postanowieniami, z przyczyn leżących po stronie świadczeniodawcy, wysokość kary umownej wynosi do 2% kwoty zobowiązania określonej w umowie dla danego zakresu świadczeń, za każde stwierdzone naruszenie, w przypadku przedstawienia przez świadczeniodawcę danych niezgodnych ze stanem faktycznym, na podstawie których Fundusz dokonał płatności nienależnych środków finansowych.

W świetle powyższego, skoro zapłata kary umownej związana była z otrzymaniem przez NZOZ nienależnych środków finansowych w następstwie podania nieprawdziwych (tj. niezgodnych ze stanem faktycznym) danych, a więc jak wskazano we wniosku z uchybieniami w dokonaniu rozliczeń z NFZ, stwierdzić należy, iż kary tej nie można utożsamiać z karą umowną z tytułu wadliwie wykonanej usługi.

Oznacza to, iż zapłacona przez Spółkę kara umowna, jako niewymieniona w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogłaby stanowić koszt uzyskania przychodów, prowadzonej przez Spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile poniesienie tego wydatku spełniałoby wymogi ogólne, określone w art. 22 tej ustawy, tj. zmierzało do uzyskania przychodów, bądź też do zachowania lub zabezpieczenia ww. źródła przychodów.

W złożonym wniosku wskazano, iż poniesienie przedmiotowego wydatku, miało na celu zachowanie źródła przychodu, gdyż " (...) nieuiszczenie kary umownej mogłoby skutkować rozwiązaniem umowy, co wiązałoby się bezpośrednio z utratą źródła przychodu dla Wnioskodawcy".

Odnosząc się do powyższego stwierdzić jednakże należy, iż zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, mogą podlegać wyłącznie te kary umowne, których zapłata oparta jest na obiektywnych przesłankach, wskazujących, iż podmiot zobowiązany do jej uiszczenia dochował należytej staranności przy realizacji umowy. Zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, nie mogą podlegać bowiem te kary umowne, których powstanie było następstwem celowego (świadomego) działania podatnika. Innym słowy, ocena podejmowanych (bądź zaniechanych) przez podatnika działań, nie może sprowadzać się do twierdzenia, iż bardziej opłacalnym dla niego jest nie wywiązanie się z umowy (bądź jej części) i zapłata z tego tytułu kary umownej, aniżeli pełna jej realizacja. Tego typu, obciążeń nie można bowiem przenosić na Skarb państwa.

W ww. kontekście, nie do zaakceptowania jest zawarte we wniosku stwierdzenie, iż "Wnioskodawca oświadcza, że dochowanie obowiązków administracyjnych, związanych z rozliczeniem wykonanych świadczeń wiązałoby się z potrzebą zatrudnienia dodatkowej osoby w wymiarze, co najmniej ???189 etatu, co spowodowałoby koszty znacznie przekraczające kwotę obciążenia z tytułu kary umownej", wskazujące na celowość działania Wnioskodawcy w ww. zakresie.

W związku z powyższym, przedstawione we wniosku stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo zauważyć należy, iż postępowanie w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest postępowaniem szczególnym. Wydając interpretację indywidualną w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego, mogącego prowadzić do ustalenia stanu faktycznego odmiennego, niż wskazany we wniosku, jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zważywszy na fakt, iż jak wynika z wniosku wnioskodawcą jest Spółka cywilna, niniejsza interpretacja stosownie do postanowień m.in. art. 14k Ordynacji podatkowej jest wiążąca tylko dla tego podmiotu co oznacza, iż nie wywołuje bezpośrednio skutków dla wspólników tej Spółki.

Do wniosku dołączono dokumenty źródłowe. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Informuje się jednocześnie, iż wydając niniejszą interpretację nie wzięto pod uwagę powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej wydanej, w imieniu Ministra Finansów, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 marca 2009 r. Znak: IPPB1/415-43/09/-2/AG, jako wydanej w indywidualnej sprawie podmiotu, który o wydanie jego wystąpił, w odmiennym stanie faktycznym niż wynikający z treści złożonego wniosku z dnia 29 września 2009 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.