IBPBI/1/415-859/14/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 lipca 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 22 lipca 2014 r.), uzupełnionym 9 i 10 października 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości rozliczenia straty powstałej uprzednio w działalności gospodarczej zmarłej żony Wnioskodawcy - jest prawidłowe.

W dniu 22 lipca 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie możliwości rozliczenia straty powstałej uprzednio w działalności gospodarczej zmarłej żony Wnioskodawcy. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 2 października 2014 r. Znak: IBPP1/443-730/14/AZb, IBPBII/1/415-606/14/BJ, IBPBI/1/415-859/14/BK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 9 i 10 października 2014 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Żona Wnioskodawcy prowadząca uprzednio działalność gospodarczą opodatkowaną "podatkiem liniowym" i będąca czynnym podatnikiem podatku VAT, zmarła 8 maja 2014 r. Na mocy dziedziczenia ustawowego pozostały po niej majątek (w tym przedsiębiorstwo) odziedziczył Wnioskodawca oraz syn i córka - po 1/3 części każdy ze spadkobierców. Akt poświadczenia dziedziczenia notariusz sporządził 21 maja 2014 r. Umowę działu spadku notariusz sporządził 9 czerwca 2014 r. Syn i córka przenieśli wszystkie składniki majątku będące masą spadkową na rzecz Wnioskodawcy, a Wnioskodawca na to wyraził zgodę i nabył je nieodpłatnie, bez obowiązku spłaty. W celu kontynuowania działalności gospodarczej żony, w dniu 4 czerwca 2014 r. Wnioskodawca zarejestrował własną działalność gospodarczą w CEIDG utrzymując w nazwie dawną nazwę firmy żony oraz złożył VAT-R i stał się czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca przejął również wszystkie zawarte przez żonę umowy zarówno na dostawy towarów i usług, jak również kontrakty na wykonawstwo robót (przeważający zakres to roboty budowlano-montażowe) oraz umowy z osobami świadczącymi pracę na umowach o dzieło. Z uwagi na podpisane kontrakty nie nastąpiła przerwa w pracy firmy. Po śmierci żony, w dniu 20 maja 2014 r. Wnioskodawca złożył VAT-Z.

W deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2014 r. żona Wnioskodawcy wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 6.350 zł - kwota przewidziana do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, z faktur wystawionych za okres 1-8 maja 2014 r. Tym samym VAT naliczony wyniósł 575 zł, a VAT należny 12 zł (dostawy towarów dla których podatnikiem jest nabywca). Ogółem nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wyniosła 6.913 zł.

Od śmierci żony do zarejestrowania przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej minęły prawie 4 tygodnie. W tym czasie faktury związane z kontynuowaną działalnością i ściśle z nią związane spływały wystawione jeszcze na firmę żony Wnioskodawcy.

Po zarejestrowaniu działalności Wnioskodawca wystawił do tych faktur noty korygujące dotyczące nabywcy. Noty te zostały potwierdzone przez dostawców towarów i usług a VAT naliczony z tych faktur Wnioskodawca rozliczył w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2014 r. Poniesione koszty zakupionych towarów i usług ściśle związane z prowadzoną działalnością (opodatkowaną) Wnioskodawca ujął w założonej przez siebie podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Ujął tam również wypłacone po zarejestrowaniu przez siebie działalności wynagrodzenie z tytułu zawartych umów o dzieło (umowy świadczone były od 2 maja do 7 czerwca - wynagrodzenie wypłacone po 7 czerwca).

Zakres działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę jest identyczny z zakresem działalności gospodarczej prowadzonej uprzednio przez zmarłą żonę. Podobnie jak zmarła żona, Wnioskodawca dokonał wyboru podatku liniowego, jako formę opodatkowania uzyskanych z tej działalności dochodów. Wnioskodawca pozostawił niezmienioną nazwę firmy, przejął zobowiązania zmarłej żony, jak również umowy i należności. Od momentu zarejestrowania własnej działalności gospodarczej, Wnioskodawca jestem czynnym podatnikiem podatku VAT (podobnie jak zmarła żona).

Środki trwałe oraz wyposażenie firmy żony, będące przedmiotem spadku, zostały przez Wnioskodawcę wprowadzone do utworzonej firmy z wartościami początkowymi i umorzeniem wynikającym z ewidencji firmy żony. Wnioskodawca kontynuuje zasady ich amortyzacji. Wszystkie zakupione towary i usługi ściśle związane były i są z prowadzoną działalnością gospodarczą i służą czynnościom opodatkowanym.

W podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2014 r. żona Wnioskodawcy ujęła poniesione koszty związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Z uwagi na zapisy w kontraktach i zbyt niski stopień zaawansowania wykonania zadań, do dnia zgonu nie wystawiała faktur za zrealizowane roboty. Roboty te były kontynuowane przez Wnioskodawcę, a kontrakty aneksowano na niego po zarejestrowaniu przez niego działalności gospodarczej.

Z dniem zarejestrowania działalności Wnioskodawca założył podatkową księgę przychodów i rozchodów, w której zaewidencjonował koszty związane z prowadzoną działalnością ponoszone przez niego od dnia śmierci żony. W czerwcu 2014 r. Wnioskodawca wystawił również faktury za ukończone zgodnie z kontraktem roboty w tym również za zakres wykonany przez żonę.

W prowadzonej przez siebie podatkowej księdze przychodów i rozchodów Wnioskodawca nie ujął kosztów prac poniesionych przez żonę w okresie od 1 stycznia do 8 maja 2014 r., ujętych w prowadzonej przez nią podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 8 października 2014 r., Wnioskodawca wskazał, m.in., że:

* jako spadkobierca przejął i kontynuuje działalność zmarłej żony za zgodą syna i córki,

* przejął wszystkie prawa i obowiązki zmarłej żony wynikające z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej,

* jest następcą prawno-podatkowym zmarłej żony w rozumieniu art. 97 Ordynacji podatkowej,

* koszty uzyskania przychodów w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów Wnioskodawca (jak i jego zmarła żona) ewidencjonuje metodą uproszczoną - art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatek dochodowy w obu przypadkach opłacany był liniowo wg stawki 19%.

* koszty, o których mowa w pytaniu 6 wniosku dotyczą wydatków uznanych uprzednio przez zmarłą żonę za koszty podatkowe, które zostały zaewidencjonowane w prowadzonej przez nią podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy przysługuje mi prawo do rozliczenia straty podatkowej poniesionej przez żonę za okres od 1 stycznia do 8 maja 2014 r. związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, którą następnie kontynuowałem.

(pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo rozliczenia straty zmarłej żony wynikającej z działalności gospodarczej za okres od 1 stycznia do 8 maja 2014 r. z uwagi na kontynuowanie przez niego działalności oraz fakt, że opodatkowuje dochody z prowadzonej działalności gospodarczej w taki sam sposób jak zmarła żona, tj. "podatkiem liniowym".

Nadwyżka kosztów nad przychodami dotyczy poniesionych wydatków na roboty, które Wnioskodawca zafakturował w czerwcu 2014 r. Zakupów materiałów i usług związanych z wykonaniem tych robót dokonywała żona. Zgodnie z treścią zawartych umów fakturowanie nastąpiło po wykonaniu robót, a po śmierci żony i przejęciu jej zobowiązań oraz należności umowy zostały aneksowane na Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 922 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartej Kodeksu - Spadki. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależne od tego, czy są one spadkobiercami.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do przepisu art. 925 tego Kodeksu, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Zgodnie z art. 1025 § 1 ww. Kodeksu, sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Notariusz na zasadach określonych w przepisach odrębnych sporządza akt poświadczenia dziedziczenia. Przy czym, stosownie do treści art. 1025 § 2 Kodeksu, domniemywa się, że osoba, która uzyskała stwierdzenie nabycia spadku albo poświadczenie dziedziczenia, jest spadkobiercą.

Przy czym do chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe. Natomiast, od chwili działu spadku ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe w stosunku do wielkości udziałów. W świetle cytowanych powyższej przepisów, spadek zostaje nabyty z dniem śmierci spadkodawcy. Nabycie spadku następuje automatycznie, z mocy ustawy.

Od chwili otwarcia spadku spadkobierca może samodzielnie objąć spadek we władanie. Orzeczenie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, czy poświadczenie dziedziczenia potwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę i ma jedynie znaczenie deklaratoryjne.

Natomiast wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot współwłasności. Dział spadku nie zmienia jednak faktu, że spadkobierca nabył spadek z mocy ustawy - w części przypadającej mu z tytułu ustawowego udziału w spadku - w dniu śmierci spadkodawcy. Zatem z dniem śmierci żony Wnioskodawca stał się współwłaścicielem (we współwłasności łącznej) wszelkich składników majątkowych związanych z prowadzoną uprzednio przez żonę działalnością gospodarczą. W konsekwencji do dnia dokonania działu spadku, tj. przeniesienia wszystkich składników majątku będących masą spadkową na rzecz Wnioskodawcy wszystkie zdarzenia gospodarcze związane z przedsiębiorstwem zmarłej żony, rodzą określone skutki podatkowe dla wszystkich spadkobierców.

Podkreślić należy, że prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). Kwestię sukcesji podatkowej reguluje przede wszystkim art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. W myśl natomiast art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Z powyższego wynika zatem, że:

* wszelkie, zarówno prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy, spadkobiercy podatnika przejmują zawsze i bezwarunkowo,

* prawa o charakterze niemajątkowym przechodzą na spadkobierców, pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek (przy czym dotyczy to tylko uprawnień związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą).

Prawa majątkowe to te prawa, które są bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego, ponadto mają swój materialny i wymierny kształt. Do praw majątkowych należą m.in. prawo do zwrotu podatku, odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, odroczenia zapłaty podatku, prawo do nadpłaty oraz prawo do umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłat prolongacyjnych, a także prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych. Natomiast prawa niemajątkowe obejmują m.in. prawo do złożenia korekty deklaracji, czy zeznania, prawo do złożenia odwołania, czy też skargi od decyzji.

Niewątpliwie prawo do rozliczenia straty z działalności gospodarczej stanowi prawo majątkowe związane z prowadzoną pozarolniczą działalnością spadkodawcy, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.). Oznacza to, że co do zasady, w sytuacji, gdy spadkobierca kontynuuje działalność gospodarczą spadkodawcy, może rozliczyć w ramach tego samego źródła przychodów stratę powstałą w ramach działalności gospodarczej spadkodawcy, według zasad określonych w art. 9 ust. 3 ww. ustawy. Stosownie bowiem do treści ww. przepisu, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Zauważyć jednakże należy, że w myśl art. 9 ust. 2 cyt. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W świetle powyższych przepisów o powstaniu straty ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza decyduje wysokość uzyskanych w roku podatkowym przychodów, jak również wysokość poniesionych w tej działalności kosztów uzyskania tych przychodów. Oznacza to, że do czasu gdy te przychody i koszty ich uzyskania nie zostaną właściwie rozliczone w zeznaniu podatkowym, złożonym po zakończeniu roku podatkowego, bądź w inny przewidziany przepisami prawa sposób (np. w decyzji organu podatkowego wydanej w związku ze śmiercią osoby prowadzącej działalność gospodarczą) nie można mówić, że określone źródło wygenerowało stratę. Nie zmienia tego fakt, że spadkobiercy osoby prowadzącej działalność gospodarczą posiadają wiedzę, że spadkodawca ponosił wydatki, których nie zrównoważył uzyskanym przychodem.

Z treści złożonego wniosku oraz jego uzupełnienia wynika m.in. że w ramach spadku po zmarłej w 2014 r. żonie, Wnioskodawca nabył składniki majątkowe związane z uprzednio prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Zarówno syn jak i córka Wnioskodawcy, przenieśli na niego nieodpłatnie przypadające na nich udziały w majątku spadkowym oraz wyrazili zgodę na kontynuowanie działalności gospodarczej zmarłej matki przez Wnioskodawcę.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że o ile w istocie w prowadzonej przez zmarłą żonę Wnioskodawcy działalności gospodarczej w roku podatkowym 2014 powstała strata z tego źródła przychodów, to Wnioskodawca będzie mógł uwzględnić tę stratę w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W tym też zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe. Zauważyć jednakże należy, że jak wskazano powyżej możliwość rozliczenia straty z działalności gospodarczej prowadzonej przez zmarłą żonę uzależniona jest od wcześniejszego ustalenia jej wysokości zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa i może nastąpić dopiero po zamknięciu roku podatkowego przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wskazać przy tym należy, że stosownie do przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zadanego pytania (wyznaczających zakres wniosku) przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie kwestia możliwości rozliczania straty powstałej uprzednio w działalności gospodarczej zmarłej żony. Nie była przedmiotem interpretacji ta część przedstawionego stanowiska, która odnosiła się do formy opodatkowania uzyskanych przez Wnioskodawcę dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.