IBPBI/1/415-851/14/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z ostatecznym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 835/12, uchylającym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 24 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1619/11 oraz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z 1 czerwca 2011 r. Znak: IBPBI/1/415-224/11/AB, wniosku z 23 lutego 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 3 marca 2011 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekazania nieruchomości, stanowiącej składnik majątku spółki jawnej, na rzecz wspólników tytułem wypłaty niepodzielonego zysku spółki - jest prawidłowe.

W dniu 3 marca 2011 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekazania nieruchomości, stanowiącej składnik majątku spółki jawnej, na rzecz wspólników tytułem wypłaty niepodzielonego zysku spółki.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jawna (dalej: "Spółka") została wpisana do rejestru przedsiębiorców w dniu 5 kwietnia 2007 r. W spółce jest dwóch wspólników posiadających równe udziały kapitałowe. W związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą został wygenerowany zysk, który nie został wypłacony żadnemu ze wspólników, a który był rokrocznie przedmiotem opodatkowania u tych wspólników. Wartość niepodzielonego zysku wynosi 200 jednostek. Na podstawie umowy z dnia 31 stycznia 2008 r. Spółka kupiła nieruchomość gruntową (dalej: "Nieruchomość"). Nieruchomość była zbywana przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej i niezarejestrowaną jako podatnik VAT. W związku z umową sprzedaży, Spółka uiściła podatek od czynności cywilnoprawnych. Cena nabycia nieruchomości wynosiła 130 jednostek. Nabycie Nieruchomości zostało sfinansowane ze środków uzyskanych z kredytu bankowego, który jest zabezpieczony poprzez ustanowioną na nieruchomości hipotekę zwykłą w wysokości 100 jednostek. Kredyt był i jest spłacany ze środków zgromadzonych przez Spółkę w ramach jej działalności gospodarczej. Nieruchomość została wpisana do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Spółkę. Na nieruchomości nie zostały rozpoczęte żadne prace, ani nie zostały rozpoczęte żadne inwestycje. Wspólnicy planują dokonanie rozliczenia dotychczas niepodzielonego zysku spółki poprzez podjęcie uchwały. W miejsce świadczenia pieniężnego z tytułu niewypłaconego zysku, Spółka rozważa przeniesienie na wspólników własności Nieruchomości, w udziałach adekwatnych do ich udziałów kapitałowych w Spółce, wraz z ustanowioną na tej Nieruchomości hipoteką, a także przelać na wspólników dług wynikający z zawartej z bankiem umowy kredytowej finansującej zakup tej nieruchomości. Oznacza to, że przeniesienie własności nieruchomości miałoby się odbyć nieodpłatnie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z przekazaniem nieruchomości należącej do Spółki jawnej na rzecz wspólników, w proporcjach odpowiadających ich udziałowi kapitałowemu, tytułem wypłaty udziału w zysku (datio in solutum), powstanie po stronie wspólników obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekazaniem nieruchomości należącej do Spółki jawnej na rzecz wspólników, w proporcjach odpowiadających ich udziałowi kapitałowemu, tytułem wypłaty udziału w zysku, nie powstanie po stronie wspólników Spółki obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z art. 52 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (w 2011 r. Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - dalej: "k.s.h."), wspólnik spółki jawnej może żądać podziału i wypłaty całości zysku wypracowanego przez tą spółkę z końcem każdego roku obrotowego. Sam zysk jest kategorią wyrażaną w pieniądzu i w związku z tym roszczenie względem Spółki o wypłatę zysku jest roszczeniem o charakterze pieniężnym. Zasadniczym obowiązkiem Spółki jest zatem wypłacenie żądającemu wspólnikowi określonej kwoty pieniężnej odpowiadającej przewidzianemu w umowie spółki procentowi udziału w zyskach tej spółki. Na mocy ogólnych regulacji kodeksu cywilnego (stosowanego odpowiednio do spraw uregulowanych w k.s.h.), Spółka jest uprawniona do podjęcia decyzji, za zgodą wspólnika, o dokonaniu innej formy zaspokojenia roszczenia o zapłatę udziału w zysku spółki, w szczególności poprzez przeniesienie na wspólnika własności rzeczy lub prawa i w ten sposób zwolnieniu się ze zobowiązania o wypłatę gotówki. Możliwość zwolnienia się z zobowiązania poprzez spełnienie, za zgodą wierzyciela, innego świadczenia, jest wprost przewidziana, jako forma wykonania zobowiązania, w art. 453 kodeksu cywilnego, stosowanym na mocy odesłania z art. 2 k.s.h. również do zobowiązań o zapłatę zysku pomiędzy Spółką a jej wspólnikiem. Dopuszczalność spełnienia w takim wypadku świadczenia rzeczowego w postaci przeniesienia własności rzeczy została również potwierdzona przez Janusza Zubrzyckiego (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2010 tom 1, Wrocław 2010, str. 26). Jednocześnie art. 52 § 1 k.s.h., ogranicza prawo do wypłaty zysku jedynie w tym sensie, że wskazuje moment w którym roszczenie wspólnika o jego wypłatę się aktualizuje ("z końcem każdego roku obrotowego"). Zysk niewypłacony w danym roku może zostać wypłacony w latach późniejszych (S. Sołtysiński w: S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Warszawa 2002, str. 329), praktycznie aż do momentu wystąpienia wspólnika ze spółki.

Przepisy podatkowe nie regulują sytuacji wypłaty zysku w drodze datio in solutum, ani zasad wyceny świadczenia oferowanego w zamian za świadczenie pieniężne. W związku jednak z faktem, że przeniesienie wartości nieruchomości będzie tytułem rozliczenia wypracowanego przez spółkę zysku, to taki transfer powinien być potraktowany jako wypłata zysku. Należy zauważyć, że art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w 2011 r.tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm. - dalej: "u.p.d.o.f."), wskazuje, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka, lecz wspólnik, który rozpoznaje przychody i koszty ich uzyskania generowane przez spółkę w takiej proporcji, w jakiej partycypuje w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Późniejszy podział zysku między wspólników jest podatkowo neutralny. Skoro przychody i koszty, a w konsekwencji i dochód spółki osobowej, rozliczane są bezpośrednio u każdego ze wspólników, w rezultacie, przyrost majątku Spółki następujący w wyniku przekazywania zysków spółki na powiększenie jej majątku lub też w wyniku wzrostu cen rynkowych, nie podlega odrębnemu opodatkowaniu. Dodatkowe opodatkowanie wzrostu wartości majątku spółki byłoby powtórnym opodatkowaniem zysków już raz opodatkowanych, albo opodatkowaniem faktycznie nie uzyskiwanych korzyści (sam wzrost cen rynkowych nie skonsumowanych w wyniku zbycia majątku nie stanowi rzeczywistego przychodu, co wyłącza tego typu kategorię zdarzeń z opodatkowania). Ponadto, zasada jednokrotności opodatkowania spółek osobowych w podatku dochodowym od osób fizycznych i traktowania dochodów osiąganych przez spółki bezpośrednio jako dochodów wspólników (w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom), skutkuje brakiem powstawania obowiązku podatkowego przy wnoszeniu wkładów do spółek nieposiadających osobowości prawnej, ale także brakiem powstania obowiązku podatkowego przy otrzymywaniu wypłaty w postaci zysku spółki.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Znak: IPPB1/415-735/08-2/JB,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Znak: ITPB1/415-438b/08/MR, ITPB1/415-291/09/HD.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 1 czerwca 2011 r. Znak: IBPBI/1/415-224/11/AB, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając m.in., że w wyniku przeniesienia własności nieruchomości ze Spółki jawnej na poszczególnych wspólników dojdzie do powstania przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 powoływanej ustawy. Zbycie własności nieruchomości mieści się w dyspozycji powoływanego przepisu traktującego o przychodach z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychód z tego tytułu należy więc kwalifikować, proporcjonalnie do udziału wspólników w zyskach spółki, jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji stwierdzono, że w związku z przeniesieniem własności nieruchomości należącej do Spółki jawnej na rzecz wspólników, powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Interpretację powyższą po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżono do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wyniku rozpatrzenia tej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 24 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1619/11, oddalił skargę Wnioskodawcy.

W wyniku rozpatrzenia wniesionej przez Wnioskodawcę, skargi kasacyjnej od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 21 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 835/12 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, z dnia 1 czerwca 2011 r. Znak: IBPBI/1/415-224/11/AB. W wyroku tym wskazano m.in., że istotną cechą odpłatności jest wzajemność, a więc uzyskanie przez zbywającego od nabywcy stanowiącego przysporzenie świadczenia ekwiwalentnego w stosunku do jego świadczenia. W sytuacji natomiast, gdy świadczenie zbywającego ma charakter jednostronny, to jest taki, któremu nie odpowiada ekwiwalentne świadczenie wzajemne nabywcy, nie ma ono charakteru odpłatnego. Za ekwiwalentne świadczenie wzajemne nie może przy tym być uznane zwolnienie się z długu wskutek wykonania zobowiązania. Zobowiązanie to może mieć bowiem charakter jednostronny, a więc taki, któremu nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie wzajemne wierzyciela. Tak właśnie jest w przypadku zobowiązań powstałych na gruncie prawa spółek a dotyczących wypłaty zysku (w różnych formach prawnych). Ciążącemu na spółce zobowiązaniu nie odpowiada bowiem jakiekolwiek zobowiązanie wzajemne wspólnika, udziałowca lub akcjonariusza uprawnionego do udziału w zysku. Jakkolwiek więc wykonanie tego zobowiązania przez spółkę spowoduje jego wygaśnięcie, nie doprowadzi to jednak do jakiegokolwiek przyrostu majątku spółki, a więc nie uzyska ona jakiegokolwiek przychodu - chociaż uwolni się od ciążącego na niej wcześniej obowiązku. Oceny omawianego zdarzenia prawnego nie zmienia okoliczność, że wypłata zysku następuje w formie rzeczowej, a nie pieniężnej. Również bowiem w takim przypadku świadczenie ze strony spółki ma charakter nieekwiwalentny, ponieważ przeniesieniu własności nieruchomości, stanowiącej majątek spółki, na jej wspólnika, celem uregulowania zobowiązania spółki do wypłaty wspólnikowi jego udziału w zysku, nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie wzajemne ze strony wspólnika. Taka czynność prawna nie jest więc odpłatnym zbyciem nieruchomości, a w przypadku, gdy nieruchomość ta stanowiła środek trwały ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - nie stanowi także odpłatnego zbycia środka trwałego w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji taka czynność prawna nie prowadzi do powstania u wspólników spółki jawnej przychodu z działalności gospodarczej i jest obojętna podatkowo. Można dodać, że na tę ocenę nie ma wpływu okoliczność, że wypłata zysku w formie rzeczowej, a nie pieniężnej, wynika z zastosowania przez strony tej czynności konstrukcji prawnej świadczenia w miejsce wypełnienia (datio in solutum). Zawarcie umowy o zastąpieniu pierwotnego świadczenia innym świadczeniem nie zmienia charakteru prawnego świadczenia pierwotnego, a w szczególności nie zmienia jego przyczyny, celu i podstawy prawnej. Jakkolwiek więc Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie słusznie zauważa, że umowa o spełnienie innego świadczenia zamiast świadczenia dłużnego zasadniczo ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej, skoro wierzyciel w miejsce dotychczasowego roszczenia uzyskuje inne, niemniej w sytuacji, gdy to dotychczasowe roszczenie jest nieekwiwalentne, nie ma charakteru wzajemnego, a więc jest nieodpłatne i taki też charakter ma świadczenie spełniane zamiast świadczenia pierwotnego. Pogląd, że ze względu na brak ekwiwalentności, przeniesienie własności nieruchomości w wypełnieniu obowiązku świadczenia tytułem wypłaty dywidendy lub wynagrodzenia za umorzone udziały (akcje) spółki kapitałowej nie jest odpłatnym zbyciem takiej nieruchomości i nie prowadzi do przychodu podatkowego w spółce, jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym odnoszącym się do podatku dochodowego od osób prawnych. W szczególności pogląd taki Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyroku z dnia 8 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1384/10, dotyczącym wypłaty dywidendy przez przeniesienie na wspólników wyodrębnionych części nieruchomości, formułując tezę, że wypłata zysku w formie rzeczowej powoduje przesunięcia danej pozycji z aktywów na pasywa w bilansie spółki, nie powodując jednak powstania w spółce żadnego przysporzenia majątkowego, a więc przychodu podatkowego; identyczny pogląd Naczelny Sąd Administracyjny wyraził także w wyrokach z: 22 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1771/11), 14 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1673/10. Zasadę tę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1297/11, odniósł także do wypłaty w formie rzeczowej (w formie akcji spółki komandytowo-akcyjnej) wynagrodzenia za umorzone udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę, zapatrywanie prawne wypracowane w orzeczeniach zapadłych w sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych wolno odnieść do tożsamego zagadnienia, wynikłego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc powyższe rozważania do zarzutów skargi kasacyjnej należy uznać zasadność zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 14 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. do oceny zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Przeniesienie własności nieruchomości, stanowiącej środek trwały spółki jawnej, nastąpić ma w wykonaniu obowiązku wypłaty wspólnikom tej spółki ich udziałów w zysku oraz w wykonaniu umowy o spełnienie świadczenia rzeczowego zamiast pierwotnego świadczenia pieniężnego. Przeniesienie własności nieruchomości pod tym tytułem nie będzie więc jej odpłatnym zbyciem; w konsekwencji nie spowoduje powstania u wspólników wypłacającej udziały w zysku spółki jawnej przychodu z działalności gospodarczej, na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Błędny jest zatem odmienny pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jakoby taka czynność prawna miała cechę odpłatności. Ponieważ w myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., tylko odpłatne zbycie środka trwałego powoduje powstanie przychodu podatkowego, zbycie takiego środka nie mające cechy odpłatności jest podatkowo obojętne - podobnie, jak podatkowo obojętne jest wypłacenie wspólnikom spółki jawnej przypadającego im udziału w zysku takiej spółki.

Ww. wyrok NSA wpłynął do tut. Biura wraz z aktami sprawy 22 lipca 2014 r.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek z 23 lutego 2011 r. stwierdza, że w świetle opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w 2011 r., przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z przekazaniem nieruchomości należącej do Spółki jawnej na rzecz wspólników, w proporcjach odpowiadających ich udziałowi kapitałowemu, tytułem wypłaty udziału w zysku, nie powstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w 2011 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.