IBPBI/1/415-839/10/ESZ - Powstanie przychodu w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku podziału pomiędzy wspólników spółki cywilnej majątku spółki na skutek jej likwidacji.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 2 września 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych rozwiązania spółki cywilnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 września 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych rozwiązania spółki cywilnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wspólniczki spółki cywilnej zamierzają rozwiązać tę spółkę i podzielić pomiędzy siebie jej majątek. Aktualnie jedynym majątkiem spółki cywilnej są akcje S.A., objęte za aport w postaci składników stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wniesionych w 1998 r. do spółki akcyjnej przez ówczesnych wspólników spółki cywilnej. Spółka od dłuższego czasu nie prowadzi działalności gospodarczej. W wyniku podziału majątku likwidowanej spółki cywilnej, każdej wspólniczce przypadnie ilość akcji S.A., stanowiących aktualnie ich współwłasność łączną, która odpowiadać będzie jej procentowemu udziałowi w zyskach i stratach spółki cywilnej, tj. jedna wspólniczka otrzyma 99% akcji spółki, zaś druga wspólniczka otrzyma 1% akcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku rozwiązania spółki cywilnej i podziału pomiędzy wspólniczki majątku tej spółki, poprzez przyznanie każdej z nich na wyłączną własność akcji S.A., w takim stosunku w jakim każda z nich uczestniczy w zyskach i stratach tej spółki, bez spłat i dopłat powstanie po stronie dotychczasowych wspólniczek spółki cywilnej przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, z chwilą rozwiązania spółki cywilnej, majątek tej spółki w postaci akcji S.A., przekształci się ze współwłasności łącznej, we współwłasność w częściach ułamkowych, w której 99/100 tego majątku przypadnie jednej wspólniczce, a 1/100 drugiej wspólniczce. Zniesienie tej współwłasności ułamkowej poprzez przyznanie na wyłączną własność każdej ze Wspólniczek takiej ilości akcji S.A., jaka będzie odpowiadać jej udziałowi w majątku likwidowanej spółki cywilnej nie będzie rodzić obowiązku podatkowego po stronie byłych wspólniczek w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, albowiem w takim przypadku nie następuje żadne przysporzenie, na rzecz którejkolwiek byłej wspólniczki. Zniesienie współwłasności ułamkowej akcji nie prowadzi także do zmiany od strony ekonomicznej zakresu władztwa nad akcjami przez każdą z byłych wspólniczek. Jedna ze wspólniczek na skutek takiej czynności prawnej stanie się wyłączną właścicielką 99% akcji, które dotychczas posiada jako współwłasność łączną w ramach spółki cywilnej, zaś 1% akcji przypadnie na wyłączną własność drugiej wspólniczce. Dokładnie w takim samym stosunku dotychczasowe wspólniczki posiadają prawa do majątku tejże spółki cywilnej.

Wspólniczki zamierzają dokonać zniesienia współwłasności majątku likwidowanej spółki cywilnej stosownie do ich udziałów, bez spłat i dopłat dla którejkolwiek z nich, w związku z czym czynność ta, zdaniem Wnioskodawczyni, nie będzie rodziła skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołała interpretacje indywidualną z dnia 22 lutego 2008 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., określanego w dalszej części skrótem k.c.), przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Każdy wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. W umowie spółki można inaczej ustalić stosunek udziału wspólników w zyskach i stratach. Można nawet zwolnić niektórych wspólników od udziału w stratach. Natomiast nie można wyłączyć wspólnika od udziału w zyskach (art. 867 § 1 k.c.).

Z kolei w myśl art. 871 § 1 k.c., wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia, wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika. Ponadto, stosownie do regulacji zawartej w § 2 powołanego wyżej art. 871 k.c., występującemu wspólnikowi wypłaca się w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki.

Spółka cywilna jest osobową spółką prawa cywilnego, która nie ma osobowości prawnej. W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niemającej osobowości prawnej, podatnikami podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej poszczególni wspólnicy. Zatem to na nich, a nie na spółce, ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1, stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy). W konsekwencji, każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza należny podatek dochodowy.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że wkład zwrócony wspólnikowi występującemu ze spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, do wysokości, w jakiej został do tej spółki wniesiony.

Jak wskazano powyżej, spółka cywilna jest osobową spółką prawa cywilnego i tym samym cyt. powyżej art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy, ma również zastosowanie w przypadku zwrotu wkładów wspólnikowi występującemu ze spółki cywilnej. W sytuacji, gdy w dniu wystąpienia wspólnika ze spółki, suma wartości wkładów wniesionych przez wszystkich wspólników będzie niższa od wartości majątku spółki, po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników pozostanie wspólny majątek wspólników, który podlega wypłacie wspólnikowi występującemu ze spółki w części, w jakiej uczestniczył on w zyskach spółki. Wypłacona kwota, w części przekraczającej wartość wniesionego wkładu stanowi dla występującego ze spółki wspólnika przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, przychód ten zaliczyć należy do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródła przychodów, jakim m.in. są prawa majątkowe. Stosownie bowiem do treści tego przepisu, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei, w myśl art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy podatkowej mimo, iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy, można zaliczyć także inne prawa, nie wymienione w tym przepisie. Wobec powyższego, należności wypłacone wspólnikowi spółki cywilnej ponad wartość wniesionego wkładu, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni jest wspólnikiem dwuosobowej spółki cywilnej. Wspólniczki zamierzają rozwiązać spółkę i podzielić jej majątek w postaci akcji spółki akcyjnej w takim stosunku w jakim każda z nich uczestniczy w zyskach i stratach spółki.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż przychód odpowiadający wartości przysługujących Wnioskodawczyni, w związku z rozwiązaniem spółki cywilnej, akcji w spółce akcyjnej, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym - zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - tylko do wysokości wniesionego do tej spółki cywilnej wkładu. Natomiast nadwyżka ponad wartość wniesionego wkładu, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako dochód z praw majątkowych.

Mając powyższe na względzie przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż wydając niniejszą interpretację, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, nie odniósł się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej, gdyż Wnioskodawczyni nie podała jej oznaczenia (Znak, Nr itp.), co uniemożliwia jej odnalezienie w Systemie Informacji Podatkowej.

Dodać również należy, iż w myśl art. 87 Konstytucji, interpretacja indywidualna nie jest źródłem powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej prawa. Oznacza to, że nie można wywodzić skutków prawnych z interpretacji wydanych nie w swojej sprawie, bowiem interpretacje te nie kreują prawa i są wydawane w indywidualnych sprawach.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.