IBPBI/1/415-836/09/AB - Możliwość powstania przychodu w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 9 października 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do Spółki komandytowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 lipca 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do Spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej w zakresie handlu hurtowego i detalicznego artykułami i osprzętem elektrycznym. Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe. Z tytułu uzyskiwanego dochodu opłaca podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z planowaną zmianą formy prawnej prowadzonej działalności, Wnioskodawca zamierza wnieść swoje przedsiębiorstwo aportem do Spółki komandytowej. Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy obejmuje w szczególności:

W chwili obecnej nie podjęto jeszcze decyzji w sprawie wyłączenia niektórych składników przedsiębiorstwa z zakresu aportu. Jeżeli takie wyłączenia nastąpią, to będą one dotyczyły składników nieistotnych, a przedsiębiorstwo po jego wniesieniu do spółki komandytowej będzie zdolne do kontynuowania działalności w niezmienionym istotnie zakresie, pomimo dokonanych wyłączeń. Wniesiony aportem zespół składników majątkowych, będzie więc stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Udziałowcami Spółki komandytowej będą Wnioskodawca jako komandytariusz oraz istniejąca Spółka z o.o. jako komplementariusz, który wniesie wkład gotówkowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie wkładu w postaci przedsiębiorstwa do Spółki komandytowej spowoduje powstanie przychodu (dochodu) u Wnioskodawcy, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku opisanego zdarzenia przyszłego nie powstanie przychód, który można by zakwalifikować do jakiegokolwiek źródła przychodów wymienionych w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności nie powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zbycie przedsiębiorstwa w formie aportu nie ma charakteru odpłatnego. W ocenie Wnioskodawcy w zamian za wniesiony wkład w postaci przedsiębiorstwa nie uzyska jakiejkolwiek odpłatności czy to w środkach pieniężnych, czy też w postaci innych korzyści. Trudno też uznać, że w chwili wniesienia aportu uzyska jakikolwiek przychód należny. Jego zdaniem, uzyska jedynie prawo do udziału w potencjalnych przyszłych i nieokreślonych co do kwoty zyskach wypracowanych przez spółkę, o ile zyski takie zostaną wypracowane. Jeżeli w przyszłości zysk zostanie wypracowany, to będzie on opodatkowany jako dochód z działalności gospodarczej uzyskany z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, zgodnie z obowiązującą zasadą transparentności podatkowej spółek osobowych, wyrażoną w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego czy dochód ten zostanie przez Spółkę komandytową wypłacony na rzecz wspólników, czy też zatrzymany. Opodatkowanie samego uprawnienia do partycypowania w takim potencjalnym zysku, już z chwilą przystąpienia do Spółki komandytowej powodowałoby opodatkowanie samego źródła przychodów, bez uzyskania jakiegokolwiek przychodu, w tym również należnego w danym momencie.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, iż o przychodzie z tytułu odpłatnego zbycia można mówić wyłącznie wtedy, gdy następuje trwałe i definitywne przysporzenie majątkowe na rzecz drugiej strony. Tymczasem w przypadku wkładu wnoszonego przez wspólnika do spółki osobowej nie występuje definitywny przyrost majątku wspólnika. Na etapie przyznania powyższego uprawnienia, brak jest jakiegokolwiek trwałego i definitywnego przysporzenia ze strony spółki osobowej. Ponadto Wnioskodawca zauważa, że z punktu widzenia prawa podatkowego czynność wniesienia przedsiębiorstwa do Spółki komandytowej pozostaje neutralna podatkowo, skoro Spółka komandytowa nie jest odrębnym od jej wspólnika podatnikiem podatku dochodowego. Innymi słowy, zdaniem Wnioskodawcy, wnosząc przedsiębiorstwo do Spółki komandytowej nie dokona odpłatnego zbycia, gdyż czynność ta z punktu widzenia ww. ustawy polega jedynie na przesunięciu w ramach majątku tego samego podatnika podatku dochodowego i jest wyłącznie formą alokacji majątku osobistego pomiędzy nim a Spółką komandytową, w ramach której prowadzona będzie działalność gospodarcza z wykorzystaniem wniesionego przedsiębiorstwa, z której to działalności zyski będą opodatkowane nadal jako jego dochód z działalności gospodarczej. Ponadto Wnioskodawca podkreśla, że wyrazem neutralności podatkowej wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki osobowej są również m.in. następujące przepisy prawa podatkowego:

Ponadto Wnioskodawca uważa, że w opisanej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ww. ustawy, zgodnie z którym źródłem przychodu jest odpłatne zbycie innych rzeczy, ponieważ przepisu tego nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w związku z art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy. W ocenie Wnioskodawcy wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jaką jest Spółka komandytowa nie wiąże się również z powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, że wniesienie aportem do Spółki komandytowej prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa nie spowoduje powstania przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje organów podatkowych, tj:

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

W myśl art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - dalej k.s.h.), przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób.

Stosownie do art. 8 k.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę. Na mocy art. 50 k.s.h. wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego wnosząc wkład niepieniężny dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa. Zatem nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zamian za wniesiony wkład w postaci przedsiębiorstwa nie uzyska jakiejkolwiek odpłatności, czy to w środkach pieniężnych, czy też w postaci innych korzyści, bowiem jak wyżej wyjaśniono otrzymuje udział kapitałowy w spółce osobowej.

Zauważyć przy tym należy, iż powyższe potwierdza sama ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Stosownie do treści art. 5a pkt 3 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 z późn. zm. - dalej k.c.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Jednocześnie zauważyć należy, iż katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, ujęty w ww. art. 55¹ k.c., nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie "w szczególności". Zgodnie natomiast z art. 55¹ k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Należy jednak przy tym wyraźnie zaznaczyć, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza wnieść prowadzone przedsiębiorstwo aportem do Spółki komandytowej. We wniosku wskazano, iż wniesiony aportem zespół składników majątkowych będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Co do zasady, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych szczególnych unormowań odnoszących się do wniesienia wkładu niepieniężnego w formie przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki osobowej. Skoro tak, koniecznym jest rozważenie, czy w związku z wniesieniem poszczególnych składników majątku przedsiębiorstwa osoby fizycznej do Spółki komandytowej ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje skutki podatkowe dla wspólnika wnoszącego wkład.

W myśl zasady określonej w art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

Wniesienie do Spółki komandytowej wkładu w postaci ww. składników, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej wnoszącego wkład (osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą) w zamian za udział kapitałowy Spółki komandytowej, stanowi odpłatne zbycie tych składników. Ich wartość określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału kapitałowego) stanowi przychód, w rozumieniu cytowanego powyżej przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do Spółki. Wyjątek od powyższej zasady dotyczy wyłącznie tych składników przedsiębiorstwa, ze zbycia których przychód ustawa podatkowa zalicza do innych niż działalność gospodarcza źródła przychodów.

Zauważyć należy, iż wniesienie wkładów do Spółki komandytowej (w zamian za jej udział kapitałowy), także w innej niż wskazana powyżej postaci, np. w postaci środków obrotowych (w szczególności towarów handlowych), czy też wierzytelności, nabytych uprzednio w ramach prowadzonej przez wnoszącego wkład, pozarolniczej działalności gospodarczej (lub posiadanych w związku z tą działalnością gospodarczą), również stanowi odpłatne zbycie tych składników majątku skutkujące powstaniem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasadne jest przy tym twierdzenie Wnioskodawcy, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), w związku z art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy.

Reasumując, wniesienie do Spółki komandytowej, składników majątku wykorzystywanych uprzednio przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej, w świetle cyt. art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spowoduje powstanie przychodu z działalności gospodarczej dla wnoszącego wkład do Spółki, tj. dla Wnioskodawcy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków tut. organ informuje, iż zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie wiążą Organu wydającego niniejszą interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.