IBPBI/1/415-834/12/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 16 lipca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu prowadzenia kursów języków obcych:

* w sytuacji gdy klient żąda wystawienia rachunku - jest nieprawidłowe,

* w pozostałych przypadkach - jest prawidłowe.

W dniu 16 lipca 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu prowadzenia kursów języków obcych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni organizuje kursy językowe dla dzieci i dorosłych. Są to kursy zarówno dla osób indywidualnych, jak i firm. Źródłem przychodów są wpłaty za przeprowadzone zajęcia, ustalone w podpisanych umowach. Wpłaty nie są ewidencjonowane za pomocą kasy fiskalnej, większość wpłat następuje bezpośrednio na konto bankowe Wnioskodawczyni. Prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów przekazane zostało biuru rachunkowemu. Za kursy można zapłacić ustaloną należność za cały kurs z góry lub w ratach, ustalonych w harmonogramie będącym załącznikiem do umowy. Zarówno całość wpłaty, jak i poszczególne raty mogą zostać, zgodnie z umową, zwrócone w przypadku rezygnacji słuchacza/płatnika z kursu, jak i w przypadku rozwiązania grupy (np. gdy nie uzbiera się wystarczająca liczba słuchaczy bądź w trakcie trwania zajęć spadnie ona poniżej wymaganego minimum). Wypowiedzenie z każdej strony, może być dokonane z zachowaniem miesięcznego okresu wypowiedzenia, ze skutkiem na koniec okresu rozliczeniowego, jakim jest miesiąc kalendarzowy. W związku z powyższym wpłaty traktowane są jako zaliczki.

Lekcje prowadzone są przez nauczycieli zatrudnionych na podstawie umów zlecenia. Nauczyciele z grupą bądź indywidualnym słuchaczem ustalają dogodny termin zajęć. Wnioskodawczyni nie otrzymuje każdego dnia roboczego informacji od nauczycieli, które zajęcia danego dnia zostały przeprowadzone. Nauczyciele mają w ciągu miesiąca wywiązać się z ustalonej liczby godzin. W zależności od kursu, przewidziane jest np. 10 godzin miesięcznie, Jednak liczba ta może się wahać i wynosić np. 8, czy 11 godzin w danym miesiącu (istotne, aby w ustalonym okresie, np październik - czerwiec przeprowadzona została ustalona w umowie liczba zajęć). Dopiero ostatniego dnia miesiąca nauczyciele przekazują Wnioskodawczyni informacje o przeprowadzonych w danym miesiącu zajęciach. To oni prowadzą ewidencję lekcji, które się odbyły (na podstawie dzienników zajęć, które po ostatnim dniu miesiąca przedstawiane są Wnioskodawczyni do wglądu, natomiast po zakończeniu kursu przekazywane do siedziby Wnioskodawczyni). W ewidencji tej nie ma wskazanej kwoty przychodu za dany dzień zajęć. Nauczyciel nie jest bowiem informowany o takich szczegółach handlowych. Na tej podstawie dopiero Wnioskodawczyni sporządza jedno zestawienie sprzedaży nieudokumentowanej rachunkami usług za cały miesiąc i z datą ostatniego dnia miesiąca jednym dowodem wewnętrznym wpisane zostają w kolumnie 7 książki przychodów i rozchodów, jako przychód. Do dowodu wewnętrznego załączana zostaje tabela, w której wykazana jest liczba godzin wynikająca z ewidencji poszczególnych nauczycieli przemnożona przez cenę jednostkową godziny, przypisaną każdemu słuchaczowi oraz kwota przychodu za przeprowadzone z nim zajęcia. Pozostała wpłata, uznana jako zaliczka, zostaje rozliczona na tej samej zasadzie w kolejnych miesiącach, do czasu zakończenia kursu. Cena jednej godziny kursu wynika z podzielenia opłaty za cały kurs zawartej w umowie z klientem przez przewidzianą dla danego kursu liczbę zajęć językowych. Jeżeli klient zażąda wystawienia rachunku, wówczas przychód zostaje wpisany do książki przychodów i rozchodów w dacie wystawienia rachunku.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy nieudokumentowany za pomocą rachunków i kasy fiskalnej przychód z tytułu sprzedaży kursów językowych może być, na podstawie art. 14 ust. 1c i 1e, ustalany i wpisywany do książki przychodów i rozchodów jednym dowodem wewnętrznym na ostatni dzień danego miesiącaw części przypadającej za przeprowadzone w danym miesiącu zajęcia, a pozostała wpłata traktowana jako zaliczka.

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury (w przypadku Wnioskodawczyni - rachunku) albo uregulowania należności. Artykuł ten ma zastosowanie do klienta, który żąda wystawienia rachunku. Pozostałe wpłaty za kursy traktowane są jednak jako zaliczki z uwagi na możliwość rezygnacji słuchacza z kursu, ewentualnej zmiany cen, czy rozwiązania grupy, co oznacza, że otrzymane kwoty nie mają definitywnego charakteru. Na takie warunki zgadzają się płatnicy oraz słuchacze kursów. Usługa rozliczana jest w miesięcznych okresach rozliczeniowych i zgodnie z art. 14 ust. 1e, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego. Zdaniem Wnioskodawczyni, nie istnieje kasowa metoda ewidencjonowania przychodów i wpłata klienta nie oznacza od razu wystąpienia przychodu, nie jest jednocześnie księgowana w kolumnie 7 podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Za przychód uznawana jest taka część wpłaty, jaka pokrywa należność Wnioskodawcy za konkretną liczbę godzin lekcyjnych przeprowadzonych w danym miesiącu, na koniec danego miesiąca. Nie zaniża się w ten sposób przychodów w danym miesiącu, czy roku podatkowym. Reguła, że datą powstania przychodu jest dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności, nie ma zastosowania, jeżeli strony umowy ustalą, że usługa będzie rozliczana w okresach rozliczeniowych. W takim przypadku za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Taki też przypadek występuje w przedstawionej sytuacji. Ww. sposób rozpoznawania przychodu podatkowego jest niezależny od tego, czy podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona jest przez podmiot gospodarczy w swoim zakresie, czy jej prowadzenie przekazane zostało biuru rachunkowemu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z ogólną regułą zawartą w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych precyzyjnie określają moment powstania przychodu z ww. źródła przychodów.

W myśl art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1 h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Zgodnie z art. 14 ust. 1e cytowanej ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ust. 1e stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 14 ust. 1h przedmiotowej ustawy).

Z kolei w myśl art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z wyżej przytoczonego art. 14 ust. 1c wynika generalna zasada, iż przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje w dniu wykonania usługi (w tym częściowego), jednak nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności. Wyjątki od tej zasady zostały określone w art. 14 ust. 1e, 1 h i 1i ww. ustawy. Jak wynika z art. 14 ust. 1e cytowanej ustawy, w innym terminie powstaje przychód w sytuacji gdy strony ustalą, że usługa będzie rozliczana w okresach rozliczeniowych. Wówczas za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Stosownie natomiast do postanowień art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (...). Regulacja zawarta w tym przepisie stanowi odstępstwo od ogólnych reguł ustalania przychodu z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest uznanie, że otrzymane lub należne kwoty mają charakter zaliczek (przedpłat) na poczet towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Według "Popularnego słownika języka polskiego" (pod red. prof. Bogusława Dunaja, Wydawnictwo Wilga) - "przedpłata" oznacza określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wypłaconą z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Z kolei "zaliczka" to część pieniędzy wpłaconych lub wypłaconych na poczet czegoś.

Należy jednak zwrócić uwagę, że nie zawsze wcześniejsze otrzymanie należności (przed ostatecznym wykonaniem usługi) oznacza zaliczkę lub przedpłatę, która nie powoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. O kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny (ostateczny), podczas gdy przedpłata, zaliczka nie mają takiego charakteru, bowiem podlegają one rozliczeniu po wykonaniu usług, na poczet których zostały wpłacone. Fakt, że dana wpłata stanowi zaliczkę (przedpłatę) na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą polegającą na organizowaniu kursów językowych. Za kursy można zapłacić umówioną należność za cały kurs z góry lub w ratach ustalonych w harmonogramie będącym załącznikiem do umowy. Zarówno całość wpłaty, jak i poszczególne raty mogą być, zgodnie z umową, zwrócone w przypadku rezygnacji słuchacza/płatnika z kursu, jak i w przypadku rozwiązania grupy. W związku z powyższym wpłaty traktowane są jako zaliczki. Usługa rozliczana jest w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe uznać należy, iż wpłaty otrzymane przed zakończeniem kursu, co do zasady stanowią przedpłaty (zaliczki) na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. W konsekwencji, ich otrzymanie, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie powoduje uzyskania przychodu podatkowego. Wskazać należy, że przy działalności usługowej przychód, co do zasady powstaje w chwili wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi. Z wniosku wynika, że świadczone przez Wnioskodawczynię usługi rozliczane są w miesięcznych okresach rozliczeniowych, co wyłącza stosowanie art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem przychód z tytułu wykonywanych usług, zgodnie z art. 14 ust. 1e ww. ustawy, powstaje w ostatnim dniu miesięcznego okresu rozliczeniowego, niezależnie od tego, czy Wnioskodawczyni wystawiła uprzednio rachunek.

Zatem nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że w przypadku gdy klient żąda wystawienia rachunku moment powstania przychodu należy określić na podstawie art. 14 ust. 1c ww. ustawy, tj. w dniu wykonania usługi nie później niż w dniu wystawienia faktury.

W konsekwencji wystawiony rachunek nie stanowi w dacie jego wystawienia podstawy do ujęcia przychodu podatkowego, lecz podstawę do ujęcia części wynikającego z niego przychodu jako przychodu podatkowego na koniec przyjętego okresu rozliczeniowego.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu prowadzenia kursów języków obcych:

* w sytuacji gdy klient żąda wystawienia rachunku - jest nieprawidłowe,

* w pozostałych przypadkach - jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz w zakresie zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie pytania wymienionego we wniosku jako drugie wydana zostanie odrębna interpretacja indywidualna.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.