IBPBI/1/415-834/11/ZK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 18 sierpnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* możliwości uznania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, za dochody ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza - jest prawidłowe,

* momentu opodatkowania ww. dochodów oraz obowiązku odprowadzania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 sierpnia 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu i momentu opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej oraz obowiązku odprowadzania w trakcie roku podatkowego zaliczek miesięcznych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, jako osoba fizyczna zamierza przystąpić do spółki komandytowo-akcyjnej w charakterze akcjonariusza.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Na jakich zasadach będzie opodatkowany przychód (dochód) uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu wypłaty dywidendy przez spółkę komandytowo-akcyjną.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód uzyskany przez niego z tytułu wypłaty dywidendy przez spółkę komandytowo-akcyjną będzie stanowił dochód z działalności gospodarczej, a momentem jego uzyskania będzie data powstania roszczenia o wypłatę dywidendy.

Z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynika, że przez działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: "Przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe".

Jak stanowi art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową. Jest oczywistym, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, zatem dochody takiej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów, przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z analizy art. 126 § 1 pkt 2 kodeksu spółek handlowych wynika, że w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją takiej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 kodeksu spółek handlowych, prawo akcjonariusza spółki do udziału w zysku powstaje dopiero z chwilą podjęcia stosownej uchwały przez zgromadzenie wspólników spółki. Wcześniej akcjonariusz nie ma żadnego roszczenia o wypłatę. Wnioskodawca podkreśla, że uchwała o podziale zysków spółki w części przypadającej akcjonariuszom wymaga zgody wszystkich komplementariuszy.

Sposób powstawania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako konsekwencji uznania, że uzyskuje on przychody, których źródłem jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Dalej, zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca, w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odwołuje się do art. 14, który w ust. 1, zdanie pierwsze, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W przypadku przychodów z tej działalności nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "kwota należna", znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna". Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl Słownika Języka Polskiego - "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 771/08, LEX nr 487265). "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06, LEX nr 377519). Podobnie w orzecznictwie sądowym rozumiany jest analogiczny zwrot normatywny zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie "przychód należny", przez który rozumie się wszelkie przysporzenia majątkowe - aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. Ustawodawca zarówno w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w nim bowiem ten zwrot normatywny jest zawarty), jak i w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia - co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych (P. Ostojski, Przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, komentarz do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 264/10, Jurysdykcja Podatkowa 2011, nr 1, str. 73). Ponieważ, zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym. Analogiczny pogląd jakkolwiek na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wypowiedział Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1097/08).

Takie stanowisko zaprezentował też Minister Finansów, organ upoważniony, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2011 r. (sygn. akt: IBPBI/1/415-475/11/AB) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 marca 2011 r. w sprawie o sygnaturze II FSK 1925/09. Jak wynika z treści przytoczonych powyżej orzeczeń stan faktyczny sprawy był identyczny jak w niniejszej sprawie.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - dalej k.s.h.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 125 k.s.h., spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 k.s.h.).

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka nie mająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażane w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają przepisów szczególnych, regulujących sposób rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej przez akcjonariusza tej spółki. Biorąc pod uwagę cytowane wyżej przepisy stwierdzić zatem należy, iż uzyskane przez spółkę osobową tj. spółkę komandytowo-akcyjną przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (zarówno komplementariuszy jak i akcjonariuszy) proporcjonalnie do ich udziału w zysku spółki. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, stanowić będzie dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od posiadanego przez tego wspólnika statusu w spółce. Dochód ten podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy lub na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 tej ustawy, czyli tzw. podatkiem liniowym, jeżeli spełnione zostaną warunki określone w art. 9a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na powyższe, dochody jakie Wnioskodawca będzie uzyskiwał, jako przyszły akcjonariusz Spółki komandytowo-akcyjnej, winien On zaliczać do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W tym więc zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Stosownie do art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

W myśl art. 14 ust. 1e ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Z kolei art. 14 ust. 1h ww. ustawy stanowi, że przepis ust. 1e stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego. W przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (art. 14 ust. 1i ww. ustawy).

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż osoba fizyczna będąca wspólnikiem (akcjonariuszem) w spółce komandytowo-akcyjnej uzyskuje z tytułu uczestnictwa w tej spółce, co do zasady przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Moment uzyskania tego przychodu określić zatem należy zgodnie z treścią cyt. art. 14 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej przychód, powinien być ustalony proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ww. ustawy, w myśl którego przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przepis ten jasno wskazuje, iż każdemu udziałowcowi spółki nie będącej osobą prawną (jak np. akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej), na gruncie ustawy, przypisuje się przychód. Przychód ten stanowi część przychodu uzyskanego przez spółkę, a wynikający z prowadzonych przez nią ksiąg rachunkowych (do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jedn. z 2009 r. Dz. U. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.) i określony proporcjonalnie do przypadającego udziałowcowi (akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej) prawa w udziale w zysku, w rozumieniu ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm. - zwanej dalej k.s.h.). Z kolei art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyraźnie wskazuje, iż dochodem z działalności gospodarczej jest dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu, u podatników którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W powiązaniu art. 24 ust. 1 z art. 9 ust. 2 i art. 8 ust. 1 ww. ustawy, stwierdzić należy, iż dochodem wspólnika spółki osobowej jest, co do zasady, wynikająca z księgi rachunkowej przypadająca mu część przychodów spółki i w tej samej proporcji przypadająca mu część kosztów uzyskania przychodu także wynikająca z tej księgi.

W myśl art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne.

Wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

(art. 44 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 44 ust. 3f ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Zaliczki miesięczne, od dochodów wymienionych w ust. 1, za okres od stycznia do listopada, uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości zaliczki należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia roku podatkowego. Zaliczki kwartalne za okres od pierwszego do trzeciego kwartału roku podatkowego podatnicy uiszczają w terminie do dnia 20 każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczka za ostatni kwartał jest uiszczana w wysokości zaliczki za kwartał poprzedni, w terminie do dnia 20 grudnia (art. 44 ust. 6 ww. ustawy).

Mając możliwość uzyskania okresowych danych dotyczących sumy przychodów i sumy kosztów uzyskanych w okresie obrachunkowym przez spółkę nie mającą osobowości prawnej wspólnik takiej spółki ma możliwość wywiązać się z obowiązków, jaki nakłada na niego art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Techniczny sposób uzyskiwania przez wspólników ww. informacji za każdy okres sprawozdawczy pozostaje w sferze porozumienia się wspólników (akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej) ze spółką.

Tak więc nie ma podstaw, aby z faktu, iż na gruncie k.s.h. (art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.) podział zysku za rok obrotowy, w części przypadającej akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej następuje na podstawie sprawozdania finansowego, zbadanego przez biegłego rewidenta i który określony jest uchwałą walnego zgromadzenia, wywodzić brak możliwości wywiązania się akcjonariuszy z obowiązków wynikających z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płacenia zaliczek na podatek w trakcie roku.

Kodeks spółek handlowych jest prawem ustrojowym spółek handlowych, co oznacza, że zawiera przepisy regulujące tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, a także łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych. Z tych między innymi względów, należy rozdzielić znaczenie pojęcia "zysk" używanego w k.s.h. i pojęcia "dochód" stanowiącego podstawę obliczenia podatku i zaliczek na podatek, na gruncie przepisów ustawy. Przepisy innych ustaw nie mogą modyfikować w sposób dorozumiany prawa podatkowego, bez jednoznacznej regulacji w tych kwestiach. Odróżnić należy ujęcie rachunkowe (jak np. zawarte w normach k.s.h.) od ujęcia podatkowego, z którego wynikają instytucje prawne wskazujące na moment uzyskania przychodu, jako kreujący obowiązek podatkowy i skutkujący ukształtowaniem podstawy opodatkowania, a także podatku i zaliczek na podatek. Przepisy, które nie mieszczą się w systemie prawa podatkowego nie mogą wykluczać stosowania norm podatkowych tylko dlatego, że w praktyce mogą potencjalnie spowodować komplikacje w obliczeniu świadczenia podatkowego (np. zaliczek na podatek). Obowiązki podatkowe kształtują przepisy ustaw podatkowych, zatem argumentacja oparta na regulacjach k.s.h., jest niezasadna w zakresie kształtowania obowiązków publicznoprawnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza zostać akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej.

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy, stwierdzić należy, iż z tytułu uczestnictwa w tej spółce Wnioskodawca uzyska co do zasady, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Moment uzyskania tego przychodu, należy zatem ustalić według zasad określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem charakteru zdarzeń gospodarczych powstałych w trakcie prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej. Przy czym, przypadający na wspólnika przychód należy ustalić proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki, tj. zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy. W ciągu roku podatkowego, zobowiązany zaś będzie wpłacać zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym.

Należy podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów), w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Jednakże dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, czego konsekwencją jest brak obowiązku poboru podatku przez spółkę w związku z ich wypłatą. Spółkę komandytowo-akcyjną, pomimo podobieństw w wielu elementach do spółki akcyjnej, odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 Kodeksu spółek handlowych. Spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka osobowa nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych - zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Zważywszy zatem, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Wniosek ten wypływa z gramatycznej wykładni cytowanych wyżej przepisów, odwołujących się do dochodów z dywidend oraz innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Brak osobowości prawnej spółki komandytowo-akcyjnej - w myśl koncepcji ustawodawcy, przesądza o braku możliwości kwalifikowania uzyskiwanych dywidend, jako dywidend od osób prawnych, do czego odwołuje się wprost art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód z dywidendy, o którym mowa w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, w rzeczywistości jest dochodem spółki, który uprzednio wszyscy wspólnicy/akcjonariusze mieli obowiązek opodatkowywać w ciągu roku, jako dochód z działalności gospodarczej.

Ustawodawca rezygnując z opodatkowania spółki komandytowo-akcyjnej jednym podatkiem (np. od osób prawnych) przyjął, że opodatkowaniu w praktyce podlega "dochód tej spółki" (przychody spółki, pomniejszone o koszty uzyskania przychodów) rozdzielony na każdego ze wspólników (niezależnie od podmiotowości prawnej tego wspólnika). Przyjęcie odmiennej koncepcji oznaczałoby, że część dochodu uzyskanego w ramach spółki komandytowo-akcyjnej, w trakcie roku podatkowego mogłaby być w ogóle nie opodatkowana.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu uzyskania przez niego przychodu z tytułu uczestnictwa w Spółce komandytowo-akcyjnej oraz obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z ww. tytułu, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów, nie podziela prezentowanego w nich stanowiska, tym bardziej, iż w orzecznictwie sądowo administracyjnym przedstawione są również poglądy potwierdzające stanowisko organu w niniejszej sprawie (patrz: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 2/10 oraz II FSK 3/10). Zauważyć również należy, iż zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, nawet w sytuacji gdy przepisy prawa podatkowego określają skutki określonej czynności prawnej odmiennie niż przepisy prawa handlowego, w pierwszej kolejności znajdują zastosowanie przepisy prawa podatkowego. W konsekwencji, skoro przepisy prawa podatkowego, a więc i przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwalifikują przychody uzyskiwane przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w tej spółce, za przychody z działalności gospodarczej, to do przychodów (dochodów) z tego tytułu należy stosować określone w tej ustawie zasady opodatkowania właściwe dla tego źródła przychodów. Zasad tych nie mogą modyfikować przepisy Kodeksu spółek handlowych, które w świetle art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie stanowią przepisów prawa podatkowego.

Zauważyć również należy, iż postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać "trybu interpretacji" z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji i żądać, aby wydając interpretację organ, odnosił się do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1637/09 (LEX nr 602100), z którego wynika m.in., iż: (...) "z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej, w tym przepisów regulujących materię wydawania interpretacji, nie wynika obowiązek organu - polemizowania z poglądami orzecznictwa lub doktryny. Nie można zatem czynić organowi w tym zakresie zarzutów zmierzających do podważenia poprawności wydanej interpretacji."

Natomiast odnośnie powołanej we wniosku, interpretacji indywidualnej, stwierdzić należy, iż została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie wiąże Organu wydającego niniejszą interpretację indywidualną. Nadmienić przy tym, należy, iż powołana we wniosku interpretacja indywidualna potwierdzająca stanowisko Wnioskodawcy, wydana została w związku z koniecznością wykonania prawomocnego wyroku Sądu administracyjnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.