IBPBI/1/415-829/09/AB - Skutki podatkowe otrzymania dofinansowania w ramach programu operacyjnego „Kapitał Ludzki”.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 8 października 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

W dniu 8 października 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dofinansowania uzyskanego z funduszy strukturalnych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, w części przeznaczonej na wynagrodzenie Wnioskodawczyni z tytułu prowadzenia szkoleń służących bezpośrednio realizacji celu umowy o dofinansowanie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni zawarła umowę o dofinansowanie projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Umowa ta została zawarta przez Wnioskodawczynię oraz wspólnika z którym wspólnie prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Instytucją wdrażającą jest Samorząd Województwa - Wojewódzki Urząd Pracy. Beneficjentem jest Wnioskodawczyni oraz drugi wspólnik spółki cywilnej, prowadzący wspólnie działalność gospodarczą. Przedmiotowa umowa została zawarta w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki zatwierdzonego decyzją Komisji Europejskiej z dnia 28 września 2007 r. Program Operacyjny Kapitał Ludzki (PO KL) stanowi jeden z elementów systemu realizacyjnego Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia 2007-2013. Zgodnie z wymogami określonymi w art. 37 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006, ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999, zwanego dalej "rozporządzeniem nr 1083/2006/WE" oraz zgodnie z Narodowymi Strategicznymi Ramami Odniesienia (NSRO), całość interwencji Europejskiego Funduszu Społecznego w Polsce na lata 2007-2013 została ujęta w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, którego celem jest umożliwienie pełnego wykorzystania potencjału zasobów ludzkich.

Szczegółowe zasady dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności, zawarte są w Rozporządzeniu Rady (WE) nr 1083/2006. W rozporządzeniu tym wskazano na podstawowe zasady wszystkich funduszy, tj. zasadę koncentracji środków, programowania prowadzącego do sformułowania wieloletnich programów rozwoju, partnerstwa i dodatkowości. Ostatnia z wymienionych zasad oznacza konieczność uzupełniania środków własnych danego państwa członkowskiego przeznaczonych na realizację poszczególnych projektów w postaci pomocy finansowej udzielonej przez Wspólnotę Europejską.

Zasady finansowania Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki 2007-2013 (w ramach którego Wnioskodawczyni zawarła wskazaną wyżej umowę) są następujące. Komisja Europejska przekazuje środki na finansowanie Programu, jako zaliczki oraz płatności okresowe i płatność końcową. Środki te są włączane do budżetu państwa jako jego dochody. Z kolei z budżetu państwa środki przekazywane są na finansowanie poszczególnych projektów. Przekazanie środków beneficjentowi następuje w formie dotacji rozwojowej od samorządu województwa, zgodnie z przepisami o finansach publicznych, jako zaliczka, na podstawie umowy o dofinansowanie projektu. Dotacja rozwojowa przekazywana jest beneficjentowi transzami, zgodnie z harmonogramem płatności ustalonym przez strony umowy o dofinansowanie projektu, na zasadzie tzw. prefinansowania, tj. na rachunek bankowy Beneficjenta, wpłacana jest transza w określonej wysokości. Beneficjent zobowiązany jest natomiast do wykazania poniesienia określonych kosztów. Koszty te muszą być zgodne, co do przeznaczenia oraz maksymalnej wysokości, z harmonogramem płatności stanowiącym załącznik do umowy o dofinansowanie. Kwalifikowalność kosztów (co do zasady jak i wysokości) stwierdzana jest przez Instytucję pośredniczącą.

Przedmiotem umowy o dofinansowanie jest realizacja Projektu pt. "Jak konkurować i wygrywać na trudnym rynku - CustomerCentric Selling dla MSP". Wykonanie Projektu następuje poprzez organizowanie szeregu szkoleń służących bezpośrednio wykonaniu celu umowy o dofinansowanie. Szkolenia te prowadzone są częściowo przez osoby działające na zlecenie i na rzecz Beneficjenta. Cześć natomiast szkoleń prowadzą we własnym zakresie, zgodnie z posiadanymi uprawnieniami i kwalifikacjami, Beneficjenci tj. Wnioskodawczyni oraz drugi wspólnik Spółki cywilnej. Osoby działające na zlecenie Beneficjenta otrzymują z tytułu wykonywanych czynności wynagrodzenie finansowane z otrzymanej dotacji rozwojowej. Wynagrodzenie z tytułu prowadzenia szkoleń przysługuje również Wnioskodawczyni. Wynagrodzenia należne osobom prowadzącym szkolenia oraz Wnioskodawczyni z tytułu realizacji Projektu wypłacane jest z rachunku bankowego Beneficjenta. Jest to specjalny, wyodrębniony rachunek służący wyłącznie obsłudze umowy o dofinansowanie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 8 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód Wnioskodawczyni, w części stanowiącej wynagrodzenie z tytułu prowadzenia szkoleń służących bezpośrednio realizacji celu umowy o dofinansowanie, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej, nie posiada również tzw. zdolności fiskalnej, a co za tym idzie, nie osiąga przychodu podlegającego opodatkowaniu - przychody z udziału w spółce określa się u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego udziału w zysku, stosowanie do treści wskazanego przepisu. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Ad. a

Środki na finansowanie Programu, w ramach którego została zawarta umowa o dofinansowanie, pochodzą z budżetu unii europejskiej; są to środki bezzwrotne. Jakkolwiek środki te są wypłacane de facto z budżetu państwa, to jednak pierwotnym źródłem, z którego pochodzą środki pomocowe, jest budżet Unii europejskiej. Bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, w tym przypadku przez Komisję Europejską, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych. Bez znaczenia jest również, czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom, czy też pośrednio, jako refundacja wcześniej poniesionych kosztów. Ważne jest, że w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodzą od podmiotów wskazanych w lit. a) art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. podmiotów które ponoszą ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołała:

W kontekście powyższego, uwzględniając treść art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, zdaniem Wnioskodawczyni, otrzymywane środki stanowią bezzwrotną pomoc, o której mowa w pkt a) wskazanego przepisu.

Ad. b)

Zgodnie z zawartą umową o dofinansowanie Beneficjentem są Wnioskodawczyni oraz drugi wspólnik Spółki cywilnej, prowadzący wspólnie działalność gospodarczą. Wnioskodawczyni wraz ze wspólnikiem Spółki realizują bezpośredni cel Programu finansowanego ze środków pomocowych. To oni bowiem organizują i prowadzą szkolenia służące realizacji celu umowy. Z uwagi na to, że Spółka cywilna nie posiada zdolności do czynności prawnej, a co za tym idzie, nie posiada zdolności do zwierania umów i zaciągania zobowiązań - wszelkie czynności w tym zakresie podejmują jej wspólnicy, jako przedsiębiorcy. Również umowa o dofinansowanie, której dotyczy niniejszy wniosek, została zawarta z Wnioskodawczynią i drugim wspólnikiem - przedsiębiorcami prowadzącymi wspólnie Spółkę cywilną A zatem to Wnioskodawczyni wraz ze wspólnikiem zaciągnęli zobowiązanie wynikające z przedmiotowej umowy i to oni są bezpośrednimi beneficjentami środków przyznanych w związku z jej zawarciem. Spółka cywilna nie posiada podmiotowości prawnej, która pozwalałby jej na dokonywanie jakichkolwiek czynności prawnych, nie może być podmiotem jakichkolwiek praw lub obowiązków - wszelkie czynności dokonują jej wspólnicy.

Wnioskodawczyni stwierdza, że jego dochód w części stanowiącej wynagrodzenie z tytułu wykonywania czynności bezpośrednio służących realizacji celu umowy o dofinansowanie, jest zwolniony od opodatkowania. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód Spółki cywilnej nie jest opodatkowany, opodatkowany jest natomiast dochód osiągany przez każdego z jej wspólników. Przychody wspólników określa się u każdego z nich proporcjonalnie do udziału w zysku.

Mając na względzie poczynione uwagi, Wnioskodawczyni zauważa, że gdyby dochód wspólników Spółki cywilnej z tytułu realizacji umowy o dofinansowanie Projektu był opodatkowany, to przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym o osób fizycznych, byłby "martwy". Nie miałaby bowiem nigdy zastosowania do umów, których beneficjentem są przedsiębiorcy prowadzący wspólnie Spółkę cywilną. Należy podkreślić, że Spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, nie posiada tzw. zdolności fiskalnej. Zgodnie z przyjętą w ww. ustawie konstrukcją, podatnikami są wyłącznie jej wspólnicy. To na nich zatem ciąży obowiązek opodatkowania dochodu. Inaczej rzecz ujmując, środki w formie dotacji rozwojowej wpływają na rachunek bankowy Spółki, wspólnicy tejże Spółki realizują bezpośredni cel umowy o dofinansowanie i z tego tytułu pula środków stanowiąca ich wynagrodzenie wypłacana jest na ich osobisty rachunek bankowy. Wypłacane zatem wspólnikom wynagrodzenie bezpośrednio pochodzi ze środków pomocowych. Pomiędzy instytucją wdrażająca wypłacającą (technicznie) kolejne transze dotacji, a wspólnikami nie ma żadnego podmiotu pośredniczącego, to wspólnicy podpisali umowę o dofinansowanie, to oni realizują bezpośredni jej cel i to oni w końcu otrzymują z tego tytułu wynagrodzenie. We wniosku podkreślono również, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) dotyczy podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego ze środków pomocowych. Jak to wyżej zostało wskazane, Spółka cywilna nie ma statusu podatnika podatku dochodowego, status taki posiadają wyłącznie jej wspólnicy. Literalna wykładnia wskazanego przepisu prowadzi zatem do wniosku, że dotyczy on, w przypadku Spółki cywilnej, wyłącznie jej wspólników.

W tych okolicznościach zdaniem Wnioskodawczyni, spełnione są przesłanki zwolnienia od podatku wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odmienna konkluzja prowadziłaby w istocie do swoistej fikcji prawnej, zwolnienie w podatku dochodowym dotyczyłoby podmiotu, który ex lege, podatnikiem nie jest, a w konsekwencji prowadziłoby do pozbawienia wykonalności powszechnie obowiązującego przepisu prawa. Należy również zwrócić uwagę na fakt, że wspólnicy Spółki cywilnej, realizującej cel umowy, są jedynymi podmiotami korzystającymi ze zwolnienia. Spółka cywilna bowiem, na rachunek której wpływają środki pomocowe, jest neutralna podatkowo. Nie można zatem w odniesieniu do Spółki mówić o zwolnieniu przychodu od podatku, bowiem w Spółce cywilnej nigdy nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu. Przychód powstaje dopiero z chwilą wypłaty tychże środków na rachunek bankowy Wnioskodawczyni.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawczyni, dochód w części stanowiącej jego wynagrodzenie z tytułu realizacji bezpośredniego celu umowy o dofinansowanie, jest zwolniony od podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychodem z działalności gospodarczej są również m.in. dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy).

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, iż ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712), sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych.

Począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r., programy operacyjne, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, są finansowane według zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 29 grudnia 2006 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, środkami publicznymi są m.in. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, a więc również w świetle treści art. 5 ust. 3 pkt 2 tej ustawy środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa. W myśl natomiast art. 106 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o finansach publicznych (w brzmieniu obowiązującym od dnia 20 grudnia 2008 r.), wydatkami budżetu państwa są m.in. dotacje, przez które ustawa ta rozumie w szczególności wskazane w art. 106 ust. 2 pkt 3a tego aktu prawnego - podlegające szczególnym zasadom rozliczania wydatki budżetu państwa przeznaczone na realizację programów, projektów i zadań finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, 3a i 4, zwane "dotacjami rozwojowymi".

W myśl art. 202 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4, są przeznaczone na cele określone w umowie międzynarodowej, przepisach odrębnych lub deklaracji dawcy. Przy czym zgodnie z art. 202 ust. 2 pkt 2 tej ustawy środki przeznaczone na realizację programów i projektów, z udziałem środków, o których mowa w ust. 1, mogą być wykorzystane na dotacje rozwojowe dla jednostek sektora finansów publicznych oraz innych podmiotów będących beneficjentami tych środków, a także dla instytucji pośredniczących oraz podmiotów, którym w ramach programu finansowanego z udziałem tych środków, została powierzona realizacja zadań odnoszących się bezpośrednio do beneficjentów.

Z cyt. wyżej przepisów wynika, iż środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stają się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tegoż budżetu, z którego realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów, projektów i zadań, na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki. W konsekwencji tzw. środki pomocowe pochodzące m.in. z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, jak również środki krajowe przeznaczone na realizację programów operacyjnych, są wydatkami budżetu państwa jako tzw. dotacje rozwojowe.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż środki pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej oraz środki krajowe, przeznaczone na realizację programów operacyjnych, objętych okresem programowania 2007-2013, jako dotacje, są wydatkami budżetu państwa i spełniają przesłanki zwolnienia ujętego w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże wyłącznie u jej beneficjenta.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż jeżeli w związku z realizacją programu operacyjnego objętego okresem programowania 2007-2013 Wnioskodawczyni jest beneficjentem środków (dotacji) otrzymywanych z budżetu państwa, to środki te, otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, stanowić będą przychód z prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej, zwolniony jednakże od opodatkowania na podstawie ww. przepisów.

Pamiętać jednakże należy, iż wydatki bezpośrednio sfinansowane ww. przychodami zwolnionymi od podatku, nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122 i 129.

Odnosząc się do możliwości zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia Wnioskodawczyni uzyskanego w związku realizacją wskazanego we wniosku projektu należy zauważyć, że wspólnicy prowadząc działalność gospodarczą w formie Spółki cywilnej uzyskują przychody i ponoszą koszty uzyskania przychodów, które są rozliczane proporcjonalnie do wysokości posiadanych wkładów w tej Spółce. Wspólnicy realizują projekty współfinansowane ze środków Unii Europejskiej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem otrzymane środki nie stanowią wynagrodzenia dla Wnioskodawczyni (wspólnika Spółki cywilnej), lecz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zwolniony z opodatkowania na podstawie cytowanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z ww. zastrzeżeniem dotyczącym beneficjenta dotacji).

Natomiast do środków pochodzących z programu operacyjnego objętego okresem programowania 2007-2013, nie będą miały zastosowania przepisy art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, wskazane przez Wnioskodawczynię, jako mogące stanowić podstawę zwolnienia otrzymanych środków z podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle powyższego, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie podstawy prawnej zwolnienia z opodatkowania dofinansowania otrzymanego w ramach Programu Operacyjnego "Kapitał Ludzki" jest nieprawidłowe.

W pozostałym zakresie stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.