IBPBI/1/415-822/12/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 11 lipca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności - jest prawidłowe,

* momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. wierzytelności - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 lipca 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obróbki metalu. Ewidencja księgowa prowadzona jest w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a podatek dochodowy rozliczany jest metodą liniową. W 2009 r. Wnioskodawca wystawił na rzecz spółki z o.o. faktury z tytułu wykonanych usług. Terminy płatności tych faktur wynosiły 120 dni. Przychód ze sprzedaży został zaksięgowany, zgodnie z obowiązującymi przepisami, jako przychód należny od którego zapłacono podatek. Zleceniodawca nie uregulował jednak należności. W związku z powyższym, Wnioskodawca wystąpił na drogę sądową z powództwem o zapłatę należnych mu kwot. W dniu 18 marca 2010 r. Sąd Okręgowy w X. wydał nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym, w którym nakazał pozwanemu zapłacić Wnioskodawcy żądane kwoty ze zgłoszonych dokumentów handlowych wraz z ustawowymi odsetkami. Przedmiotowe należności nie zostały jednak zapłacone przez dłużnika.

Postanowieniem z dnia 24 listopada 2010 r. Sąd Rejonowy w Y. ogłosił upadłość spółki z o.o. (dłużnika Wnioskodawcy) z możliwością zawarcia układu. W grudniu 2010 r. Wnioskodawca został wezwany do zgłoszenia przysługujących mu wobec upadłego wierzytelności. W wyznaczonym terminie Wnioskodawca zgłosił przysługujące mu wobec upadłej spółki wierzytelności. Prawomocnym postanowieniem z dnia 9 marca 2012 r. sąd zatwierdził układ między dłużnikiem a wierzycielami. Na mocy zawartego układu Wnioskodawca umorzył dłużnikowi 50% należności głównych, które uprzednio stanowiły dla Niego przychód należny oraz 100% naliczonych odsetek i należności ubocznych należnych od wierzytelności. Postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2012 r., które uprawomocniło się 2 maja 2012 r. Sąd Rejonowy w Y. zakończył postępowanie upadłościowe spółki z o.o. w upadłości układowej.

Roszczenie wobec dłużnika nie uległo przedawnieniu ze względu na prowadzone postępowania sądowe. Dłużnik zgodnie z zawartym układem zwolnienie z części długu przyjął.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy umorzona wierzytelność, zarachowana uprzednio, jako przychód należny stanowi koszt uzyskania przychodu, a jeżeli tak, to kiedy należy zaliczyć ją do kosztów, czy należy dokonać tego w dacie uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu, czy też może nastąpić to w późniejszym terminie.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. - winno być: tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie z brzmieniem pkt 41 tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały zarachowane jako przychody należne. Wierzytelność to uprawnienie przysługujące wierzycielowi wobec dłużnika, na podstawie którego może on żądać spełnienia określonego świadczenia np. zapłaty należności wynikającej z umowy sprzedaży lub wykonania usługi. Zdaniem Wnioskodawcy, skoro wierzytelność jest Jego prawem to może w każdej chwili zrzec się tego prawa poprzez umorzenie wierzytelności. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia wierzytelności umorzonej. Reguluje to art. 508 kodeksu cywilnego, który stanowi, że zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik to zwolnienie przyjmuje. Zatem umorzenie wierzytelności skutkujące wygaśnięciem długu jest umową dwustronną pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem. W ocenie Wnioskodawcy, zawarty pomiędzy Nim, a Jego dłużnikiem układ na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 9 marca 2012 r. jest umową na mocy której zwolnił dłużnika z części długu, a dłużnik to zwolnienie przyjął. Uwzględniając ten fakt, jak również to, że wierzytelność, której się zrzekł nie jest przedawniona i uprzednio była zarachowana przeze Niego, jako przychód należny, na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca uważa, że zostały spełnione warunki by zaliczyć tę umorzoną część wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów w dowolnym terminie następującym po dacie uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

W świetle powołanego uregulowania, aby dany wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu zaistnieć muszą łącznie trzy warunki:

* celem poniesienia wydatku (bezpośrednim lub pośrednim) powinno być osiągnięcie przychodu, lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* wydatek ten nie może być wymieniony w zawartym w art. 23 ust. 1 ww. ustawy katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,

* musi być prawidłowo udokumentowany.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 41 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne.

Z powyższego przepisu wynika, że o możliwości zaliczenia umorzonych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów decydują dwa warunki, które muszą zostać spełnione łącznie, a mianowicie:

* wierzytelność musi być wcześniej zarachowana jako przychód należny,

* wierzytelność musi zostać umorzona.

Ponadto należy zastrzec, iż przedmiotowa wierzytelność w myśl z art. 23 ust. 1 pkt 17 nie może być przedawniona.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia umorzonej wierzytelności. Natomiast zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), wierzytelność jest prawem podatnika i nie ma przeszkód, aby mógł się zrzec w każdej chwili tego prawa. Zrzeczenie się, polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. W oparciu o art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Tak więc dla umorzenia wierzytelności koniecznym jest zgoda dłużnika (np. uzyskana w wyniku ugody, zawartego układu, czy też poprzez oświadczenie). Wierzytelność będzie umorzona dopiero wówczas, gdy wierzyciel uzyska wiadomość od dłużnika, że przyjął on zwolnienie z długu. Dopiero wówczas okoliczność ta, po spełnieniu ustawowych wymogów może rzutować na wysokość podstawy opodatkowania, a w konsekwencji i na wysokość zobowiązania podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż oba warunki decydujące o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej umorzonej wierzytelności zostaną spełnione. Wierzytelność ta została wcześniej zarachowana do przychodów należnych, a zatwierdzenie postanowieniem Sądu układu z wierzycielami (do którego Wnioskodawca przystąpił), na mocy którego Wnioskodawca umorzył dłużnikowi 50% należności głównych, które uprzednio stanowiły dla Niego przychód należny oraz 100% naliczonych odsetek i należności ubocznych należnych od wierzytelności, spowodowało wygaśnięcie części zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela.

W konsekwencji, umorzona część wierzytelności (w kwocie netto) może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stosownie natomiast do treści art. 22 ust. 6b ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6 (a więc podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów), z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Zauważyć przy tym należy, że wynikająca z treści art. 22 ust. 6b definicja momentu poniesienia kosztu dotyczy wszystkich podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, niezależnie od przyjętej metody ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika m.in., iż Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Prawomocnym postanowieniem z dnia 9 marca 2012 r., sąd zatwierdził układ między spółki z o.o. (dłużnikiem), a wierzycielami w tym Wnioskodawcą.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe i ww. przepisy prawa należy stwierdzić, iż umorzoną wierzytelność, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie wystawienia dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu, tj. w przedmiotowej sprawie w dacie uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności jest prawidłowe,

* momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. wierzytelności jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31 - 511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.