IBPBI/1/415-819/11/ZK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 11 sierpnia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 25 października 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej wskazanego we wniosku środka trwałego - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 sierpnia 2011 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej wskazanego we wniosku środka trwałego. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 10 października 2011 r. Znak: IBPBI/1/415-819/11/ZK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 25 października 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gastronomiczno-hotelową i jest opodatkowany na "zasadach ogólnych". Zdarzania gospodarcze związane z tą działalnością ewidencjonuje w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W 1999 r. na zasadach współwłasności małżeńskiej zakupił działkę budowlaną, na której rozpoczął budowę budynku gastronomiczno-hotelowego. W 2008 r. połowę ww. działki wraz z znajdującym się na niej budynkiem w stanie surowym, podarował swojej córce, która stała się współwłaścicielem nieruchomości w 1/2 części. Dalsze prace budowlane prowadzone były również w systemie gospodarczym. W kwietniu 2010 r. rzeczoznawca majątkowy dokonał wyceny tejże działki wraz z znajdującym się na niej budynkiem w trakcie realizacji. Od kwietnia do 1 grudnia 2010 r., kiedy to Wnioskodawca rozpoczął działalność gospodarczą, nie prowadzono żadnych prac. Począwszy od grudnia 2010 r. dalsze nakłady inwestycyjne Wnioskodawca ponosił już wyłącznie sam, traktując je w połowie jako inwestycję w obcym środku trwałym, użytkowanym na podstawie umowy użyczenia zawartej ze swoją córką. W dniu 2 maja 2011 r. Starosta Powiatowy wydał pozwolenie na użytkowanie budynku. W dniu 18 maja 2011 r. na podstawie umowy zniesienia współwłasności nieruchomości Wnioskodawca stał się wraz ze swoją żoną wyłącznym właścicielem nieruchomości (jego żona nie prowadzi działalności gospodarczej). W tym samym dniu Wnioskodawca przyjął do używania ww. budynek, ustalając jego wartość początkową jako sumę połowy wartości budynku wynikającą z wyceny rzeczoznawcy majątkowego, wartości wszystkich poniesionych nakładów inwestycyjnych dokonanych w ramach działalności gospodarczej od grudnia 2010 r. do maja 2011 r. oraz połowy wartości wynikającej z umowy zniesienia współwłasności nieruchomości.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z dnia 19 października 2011 r. wskazano, iż:

* zakupiona w 1999 r. działka budowlana nie została nabyta w ramach działalności gospodarczej, wyłącznym właścicielem działki w ramach współwłasności małżeńskiej Wnioskodawca stał się w dniu 14 kwietnia 1999 r. na podstawie aktu notarialnego umowy sprzedaży,

* przedmiotem darowizny na rzecz córki była #189; część działki wraz z znajdującym się na nim budynkiem murowanym w stanie surowym zamkniętym, darczyńcami byli Wnioskodawca wraz z żoną,

* działalność gospodarczą Wnioskodawca prowadził do 1996 r. jako wspólnik spółki cywilnej, w zakresie produkcji wyrobów cukierniczych,

* budowa budynku gastronomiczno-hotelowego została rozpoczęta w 2000 r., nakłady na jego budowę ponosił Wnioskodawca wraz z żoną z majątku dorobkowego,

* przedmiotem umowy użyczenia była część nieruchomości należąca do jego córki,

* zniesienie współwłasności zostało dokonane bez jakichkolwiek spłat lub dopłat,

* wspólność majątkowa małżeńska istnieje nadal.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisany sposób ustalenia wartości początkowej środka trwałego jest prawidłowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 2 w razie wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego, za wartość początkową uważa się koszt wytworzenia. Natomiast zgodnie z ust. 9, jeżeli nie można ustalić kosztu wytworzenia, wartość początkową ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika. Stąd jako składnik sumy wartości początkowej budynku, w części wybudowanej w systemie gospodarczym, należy przyjąć wartość wynikającą z operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego (w przypadku Wnioskodawcy 1/2 wartości - współwłaściciel). Następnie, zgodnie z ust. 4, nakłady poczynione przez Wnioskodawcę od grudnia 2010 r. do maja 2011 r. stanowią drugą część wartości początkowej w całości. Natomiast stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, pozostałą część wartości środka trwałego stanowi kwota wynikająca z umowy zniesienia współwłasności nieruchomości. W świetle powyżej przywołanych przepisów Wnioskodawca uważa, że zastosowany przez niego sposób ustalenia wartości początkowej budynku jest prawidłowy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Natomiast stosownie do treści art. 22a ust. 2 pkt 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych", zwane także środkami trwałymi.

Stosownie do treści art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Składnik majątku może zostać zaliczony do środków trwałych, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

* stanowi on własność lub współwłasność podatnika,

* został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,

* jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,

* przewidywany okres używania tego składnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest dłuższy niż rok (decyzja w tym względzie należy do podatnika),

* składnik ten jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1 ww. ustawy.

Przepisy ustawy nie definiują wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych, ale definiują pojęcie inwestycji. Zgodnie z art. 5a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.). Z kolei środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego (art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości).

Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji (np. modernizacja wynajętego lokalu) lub też na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

W celu dokonywania odpisów amortyzacyjnych podatnik jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z wymogami określonymi w art. 22n ww. ustawy. Zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 (art. 22n ust. 4 ww. ustawy).

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór (art. 22h ust. 1 pkt 1 tej ustawy).

Stosownie do treści art. 22f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych, który jest zróżnicowany m.in. z uwagi na sposób ich nabycia, określa art. 22g ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 2 i 3 tej ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18:

* w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia (pkt 2),

* w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości (pkt 3).

Artykuł 22g ust. 4 cytowanej ustawy stanowi, że za koszt wytworzenia uważa się wartość w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości pracy własnej podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W myśl art. 22g ust. 16 ww. ustawy, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3-5, ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Przepis art. 19 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Natomiast zgodnie z art. 22g ust. 9 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia, przez biegłego, powołanego przez podatnika.

Jednakże niemożność ustalenia kosztu wytworzenia środka trwałego musi być spowodowana sytuacją szczególną, wyjątkową, np. gdy podatnik dla celów prywatnych, a zwłaszcza mieszkaniowych wytworzył dany składnik majątku, a następnie pragnie wykorzystywać go dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, ujmując w ewidencji (wykazie) środków trwałych.

Zasady wyrażonej w art. 22g ust. 9 przedmiotowej ustawy, nie można stosować do składników majątku, które zostały wytworzone z zamiarem wykorzystywania ich na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. W takim przypadku ponoszone koszty wytworzenia środka trwałego powinny być ewidencjonowane z uwzględnieniem wymogów określonych w ww. art. 22g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 tej ustawy. W opinii tut. Organu dotyczy to w szczególności sytuacji wytworzenia budynku niemieszkalnego, a więc budynku ze swej istoty nie przeznaczonego na cele mieszkalne podatnika.

Stosownie do treści art. 22g ust. 11 ww. ustawy, w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba, że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika m.in., iż od dnia 1 grudnia 2010 r. Wnioskodawca prowadzi działalność gastronomiczno-hotelową. W 1999 r. na zasadach współwłasności małżeńskiej zakupił działkę budowlaną, na której w 2000 r. rozpoczął budowę budynku gastronomiczno-hotelowego. Nakłady na jego budowę ponosił wraz z żoną z majątku dorobkowego. W 2008 r. połowę ww. działki wraz z znajdującym się na niej budynkiem w stanie surowym zamkniętym, małżonkowie podarowali swojej córce, która stała się współwłaścicielem nieruchomości w 1/2 części. Dalsze prace budowlane prowadzone były również w systemie gospodarczym. W kwietniu 2010 r. rzeczoznawca majątkowy dokonał wyceny przedmiotowej działki wraz z znajdującym się na niej budynkiem w trakcie realizacji. Od kwietnia do dnia 1 grudnia 2010 r. nie prowadzono żadnych prac. Począwszy od grudnia 2010 r. dalsze nakłady inwestycyjne Wnioskodawca ponosił już wyłącznie sam, traktując je w połowie jako inwestycję w obcym środku trwałym, użytkowanym na podstawie umowy użyczenia zawartej ze swoją córką. W dniu 2 maja 2011 r. zostało wydane pozwolenie na użytkowanie budynku. W dniu 18 maja 2011 r. na podstawie umowy zniesienia współwłasności nieruchomości Wnioskodawca stał się wraz z żoną wyłącznym właścicielem nieruchomości. Zniesienie współwłasności zostało dokonane bez jakichkolwiek spłat lub dopłat. W tym samym dniu Wnioskodawca przyjął do używania ww. budynek, ustalając jego wartość początkową jako sumę połowy wartości budynku wynikającą z wyceny rzeczoznawcy majątkowego, wartości wszystkich poniesionych nakładów inwestycyjnych dokonanych w ramach działalności gospodarczej od grudnia 2010 r. do maja 2011 r. oraz połowy wartości wynikającej z umowy zniesienia współwłasności nieruchomości. Żona Wnioskodawcy nie prowadzi działalności gospodarczej. Między małżonkami istnieje nadal wspólność majątkowa.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, iż na gruncie przedmiotowej sprawy, wskazany we wniosku składnik majątku (budynek użytkowy) stanowiący współwłasność majątkową małżeńską został częściowo wytworzony, a częściowo nabyty nieodpłatnie na podstawie umowy zniesienia współwłasności nieruchomości. Przy czym w okresie od rozpoczęcia budowy budynku gastronomiczno-hotelowego do dnia przekazania połowy ww. nieruchomości gruntowej wraz ze znajdującym się na niej budynkiem w stanie surowym zamkniętym, w drodze darowizny oddanej na rzecz córki, przedmiotowa nieruchomość gruntowa wraz z rozpoczętą na niej inwestycją stanowiła współwłasność Wnioskodawcy i jego żony. Natomiast po dokonaniu darowizny na rzecz córki, współwłaścicielami stali się Wnioskodawca i jego żona w 1/2 części oraz córka również w 1/2 części.

W przedmiotowej sprawie nie mamy więc do czynienia z inwestycją w obcym środku trwałym. Z wniosku wynika bowiem, iż przedmiotem umowy użyczenia była część nieruchomości należąca do córki, a więc połowa działki wraz z znajdującym się na niej budynkiem w stanie surowym zamkniętym. Zatem Wnioskodawca nie ponosił nakładów na niestanowiący jego własności istniejący już środek trwały, wykorzystywany w działalności gospodarczej. Wskazać przy tym należy, iż na gruncie przedmiotowej sprawy odrębne środki trwałe stanowią nieruchomość gruntowa oraz wybudowany na niej budynek użytkowy. Do ustalenia wartości początkowej tego budynku zastosowanie znajdzie generalna zasada ustalania wartości początkowej, określona w art. 22g ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy.

W związku z tym wartość początkową przedmiotowego środka trwałego należy ustalić jako sumę:

* kosztu wytworzenia przedmiotowego budynku ustalonego z uwzględnieniem wymogów określonych w art. 22g ust. 4 tej ustawy (w wysokości przypadającej na Wnioskodawcę proporcjonalnie do udziału we współwłasności), oraz

* wartości rynkowej udziału w tej nieruchomości budynkowej z dnia jej nabycia w drodze umowy zniesienia współwłasności, chyba że umowa określa tę wartość w niższej wysokości.

Ustalenia części wartości początkowej ww. składnika majątku nie można przy tym dokonać na zasadach wskazanych w art. 22g ust. 9 ww. ustawy. Ustalenie wartości początkowej przez biegłego dotyczy wprawdzie środków trwałych wytworzonych przez podatnika, jednakże, jak wskazano wyżej, możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego przez biegłego powołanego przez podatnika stanowi sytuację szczególną, wyjątek od obowiązującej zasady ustalania tejże wartości wg zasad określonych w art. 22g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, iż Wnioskodawca już w momencie rozpoczęcia budowy wskazanego we wniosku budynku gastronomiczno-hotelowego, z uwagi na jego niemieszkalny (użytkowy) charakter, powinien był gromadzić dokumenty potwierdzające wysokość poniesionych z tego tytułu wydatków. Winien bowiem mieć świadomość, iż ponosząc ww. nakłady, obowiązany jest posiadać dotyczące tych nakładów dokumenty dla potrzeb ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz amortyzacji budynku (a więc zaliczenia wydatków na jego wytworzenie do kosztów uzyskania przychodów). Zatem powinien dochować należytej staranności i posiadać rachunki dotyczące budowy ww. składnika majątku, stanowiącego jego współwłasność. Zauważyć przy tym należy, iż nie do pogodzenia z zasadą doświadczenia życiowego jest twierdzenie Wnioskodawcy, iż wskazany we wniosku budynek gastronomiczno-hotelowy (a więc budynek ze swej istoty o znaczących gabarytach) budowany był "metodą gospodarczą".

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.