IBPBI/1/415-818/13/ZK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 lipca 2013 r. (data wpływu do Organu 31 lipca 2013 r.), uzupełnionym 24 października 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu i momentu rozliczenia wskazanych we wniosku kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 lipca 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu i momentu rozliczenia wskazanych we wniosku kosztów uzyskania przychodów. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 10 października 2013 r. Znak: IBPP1/443-697/13/MG, IBPBI/1/415-818/13/ZK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 24 października 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Od 1 marca 2007 r. Wnioskodawca prowadzi na terytorium Rzeczpospolitej Polski działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w handlu, wyceny oraz obrotu nieruchomościami. Jest podatnikiem VAT. Zdarzenia gospodarcze ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Dnia 21 maja 2013 r. w drodze umowy sprzedaży zawartej przed notariuszem, Wnioskodawca wraz z innymi osobami nabył od trzech osób fizycznych udziały w zabudowanej nieruchomości o łącznej wartości 730.000 zł. Transakcja ta nie podlegała podatkowi od towarów i usług, a udział Wnioskodawcy w tej nieruchomości wynosi połowę. Na ww. nieruchomości znajdują się obecnie: murowany budynek mieszkalny (311 m²) oraz dwa mniejsze budynki niemieszkalne (57 i 23 m²).

Nabyta nieruchomość, w szczególności zaś budynek mieszkalny, podlega obecnie ulepszeniu, poprzez remont i modernizację w celu dostosowania jej do sprzedaży w postaci poszczególnych lokali mieszkalnych. W związku z obecnym stanem nieruchomości oraz szerokim zakresem planowanych prac, pewnym jest, że nakłady poniesione na ulepszenie przekroczą zdecydowanie 30% ceny nabycia.

Oprócz modernizacji budynku mieszkalnego, Wnioskodawca planuje także zagospodarowanie otaczającej budynek mieszkalny działki, m.in. przez wybudowanie placu zabaw dla dzieci oraz inne udogodnienia dla przyszłych mieszkańców, co także znacznie podniesie wartość rynkową omawianej nieruchomości. Wydatki na ww. prace są dokumentowane fakturami VAT i podatek naliczony z tych faktur Wnioskodawca odlicza od podatku należnego.

W uzupełnieniu wniosku wskazano m.in., że:

* podana powierzchnia budynku mieszkalnego (311 m²) dotyczy powierzchni zabudowy, natomiast powierzchnia użytkowa wynosi około 1.000 m^2,

* w wyniku prac modernizacyjnych budynek ten podzielono na 24 samodzielne lokale mieszkalne,

* natomiast dwa mniejsze budynki niemieszkalne (57 i 23 m²) rozebrano i obecnie budynki te nie istnieją,

* przedmiotem nabycia w dniu 21 maja 2013 r. były: działka gruntu o powierzchni 0,1195 ha, na której były posadowione murowany budynek mieszkalny o powierzchni zabudowy 311 m² oraz budynki niemieszkalne o powierzchni 57 m² (budynek murowany) i 23 m² (budynek drewniany),

* nabycie wskazanych nieruchomości nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do dalszej odsprzedaży,

* nieruchomość nabyta została z zamiarem jej odsprzedaży i Wnioskodawca na żadnym etapie nie zamierzał jej wykorzystywać na własne potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej,

* Wnioskodawca również na obecnym etapie nie wykorzystuje tej nieruchomości na potrzeby własnej działalności gospodarczej,

* remont oraz modernizacja obejmowały prace budowlane polegające na przebudowie, w wyniku której nastąpiła zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego, niepowodująca jednak zwiększenia, ani jego powierzchni, ani też kubatury.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione na "ulepszenie" polegające na przebudowie wewnętrznej budynku, który jest towarem handlowym, są kosztem podatkowym w momencie ich poniesienia i czy w remanencie sporządzanym na koniec roku powodują one podwyższenie wartości budynku/lokalu mieszkalnego wycenianego jako towar handlowy, w przypadku braku sprzedaży jednego/kilku lokali mieszkalnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z ulepszeniem budynku należy traktować jako koszty działalności gospodarczej. Wnioskodawca kupił budynek w celach handlowych i nie stanowi on środka trwałego, wobec powyższego nie może on ulec "ulepszeniu" w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pojęcie ulepszenia, dotyczy bowiem ulepszenia środków trwałych, a nie towaru handlowego.

Wobec powyższego wydatki polegające na przebudowie, które poniósł Wnioskodawca powinny być zaliczone w koszty w momencie ich poniesienia i nie podwyższają one wartości towaru (budynku/lokalu) w wycenie remanentu na koniec roku.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* musi pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* musi być właściwie udokumentowany.

Stosownie do treści art. 22 ust. 6b ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6 (tekst jedn.: podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów), z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

W myśl art. 24a ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Zasady i sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.).

Stosownie do treści § 3 pkt 1 lit. a ww. rozporządzenia, towarami są towary handlowe, materiały podstawowe i pomocnicze, półwyroby (półfabrykaty), wyroby gotowe, braki i odpady oraz materiały przyjęte od zamawiających do przerobu lub obróbki, z tym że towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym; towarami handlowymi są również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. Z definicji towarów handlowych zawartej w cyt. wyżej przepisie wynika, że towary handlowe, nabywane są z zamiarem ich sprzedaży w stanie nieprzerobionym. Stanowią one składnik majątku obrotowego prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W myśl § 3 pkt 1 lit. b ww. rozporządzenia, materiałami (surowcami) podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone (np. opakowania - puszki, butelki) oraz opakowania wysyłkowe wielokrotnego użytku (np. transportery, palety), jeżeli opakowania te nie są środkami trwałymi. Materiałami pomocniczymi są materiały niebędące materiałami podstawowymi, które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości (§ 3 pkt 1 lit. c) ww. rozporządzenia).

Zgodnie natomiast z § 3 pkt 1 lit. d ww. rozporządzenia, wyrobami gotowymi są wyroby własnej produkcji, których proces przerobu został całkowicie zakończony, wykonane usługi, prace naukowo-badawcze, prace projektowe, geodezyjno-kartograficzne, zakończone roboty, w tym także budowlane. Według § 3 pkt 1 lit. e ww. rozporządzenia, produkcją niezakończoną jest produkcja w toku oraz półwyroby (półfabrykaty), to jest niegotowe jeszcze produkty własnej produkcji, a także wykonywane roboty, usługi przed ich ukończeniem.

W myśl § 27 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Stosownie do § 29 ust. 1 i 6 ww. rozporządzenia podatnik, w terminie 14 dni od dnia zakończenia spisu z natury, jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia; spis z natury półwyrobów (półfabrykatów), wyrobów gotowych i braków własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia, a odpadów użytkowych, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową, wycenia się według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania.

Ze złożonego wniosku oraz jego uzupełnienia wynika m.in., że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w handlu, wyceny oraz obrotu nieruchomościami. Prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Dnia 21 maja 2013 r. wraz z innymi osobami nabył udziały w nieruchomości zabudowanej obecnie murowanym budynkiem mieszkalnym. Nabycie nieruchomości nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z zamiarem jej odsprzedaży. Budynek nie stanowi środka trwałego w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Przedmiotowa nieruchomość (budynek mieszkalny), podlega obecnie przebudowie (ulepszeniu) w celu dostosowania jej do sprzedaży (a konkretnie wyodrębnionych w tej nieruchomości 24 samodzielnych lokali mieszkalnych.

Mając na względzie powyższe przepisy stwierdzić należy, że wydatki poniesione na przebudowę (ulepszenie) budynku, w którym znajdują się przedmiotowe lokale, mające być przedmiotem planowanego zbycia, będą stanowiły koszt uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, w tym okresie sprawozdawczym w którym zostaną one sprzedane. Wydatki te należą do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. W wyniku podjętych (a wskazanych we wniosku) działań Wnioskodawca wytworzy w istocie lokale mieszkalne przeznaczone do sprzedaży, które stanowić będą w tej działalności wyroby gotowe. Zatem wydatki związane z wytworzeniem tych lokali będą mogły zostać faktycznie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zbycia. Natomiast w sytuacji, gdy Wnioskodawca w określonym roku podatkowym nie osiągnie przychodu ze zbycia tychże lokali, zobowiązany jest do ujęcia produkcji w toku i wyrobów gotowych w spisie z natury sporządzanym na koniec roku. Niesprzedane lokale w zależności od stopnia ich zaawansowania będą produkcją w toku bądź wyrobami gotowymi, podlegającymi spisowi z natury na koniec okresu sprawozdawczego i wycenie według kosztów wytworzenia. Tym samym w spisie tym należy ujęć materiały i usługi nabyte w związku z wybudowaniem lokali, niesprzedanych w danym roku podatkowym. W ten sposób składniki objęte remanentem wyłączone zostają z kosztów uzyskania przychodów danego okresu sprawozdawczego, w którym nie uzyskano przychodu z ich sprzedaży.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmieniać należy, że w zakresie podatku od towarów i usług, wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.