IBPBI/1/415-817/14/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 kwietnia 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 11 kwietnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa Wnioskodawcy w spółce osobowej mającej siedzibę na terytorium Malty - jest prawidłowe.

W dniu 11 kwietnia 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa Wnioskodawcy w spółce osobowej mającej siedzibę na terytorium Malty.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, rezydentem podatkowym RP, która planuje zbyć udziały w cypryjskiej spółce kapitałowej (dalej: "CypCo") w drodze aportu na rzecz spółki osobowej z siedzibą w Republice Malty (dalej: "Spółka"). Spółka, do której przystąpi Wnioskodawca, będzie odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej. Podobnie jak w przypadku polskiej spółki komandytowej, w Spółce przynajmniej jeden wspólnik odpowiadać będzie za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń, a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona będzie do wysokości wniesionych wkładów do Spółki. Wnioskodawca przystąpi do Spółki w charakterze wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności.

Na gruncie wewnętrznego prawa Malty, Spółka będzie uznawana za transparentną podatkowo (tzn. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym). Podatnikami podatku dochodowego będą wyłącznie wspólnicy Spółki. Opodatkowaniu podlega dochód Spółki alokowany do wspólników Spółki zgodnie z ich udziałem w zysku. W konsekwencji, w związku z dochodem z działalności gospodarczej uzyskiwanym za pośrednictwem Spółki, Wnioskodawca będzie płacić podatek dochodowy na Malcie. Z tytułu posiadanych przez Spółkę udziałów w CypCo Wnioskodawca (poprzez Spółkę) może realizować różnego rodzaju dochody, w tym dochody z tytułu usług świadczonych przez Spółkę, dywidendy z CypCo, dochody ze sprzedaży udziałów w CypCo, dochody z likwidacji CypCo, umorzenia udziałów i/lub obniżenia kapitału CypCo.

W przypadku świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, Spółka może zostać zarejestrowana na Malcie jako podatnik tego podatku, o ile obowiązek taki będzie wynikał z przepisów obowiązujących na Malcie.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy uzyskiwany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu bycia wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce, zarówno na etapie jego powstania, w momencie jego podziału, jak i w momencie faktycznej wypłaty wspólnikom, będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód uzyskiwany z tytułu bycia wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce, tj. maltańskiej spółce osobowej niebędącej zgodnie z przepisami prawa maltańskiego podatnikiem podatku dochodowego na Malcie, będzie podlegał w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zarówno na etapie jego powstania w spółce, w momencie podziału zysków przez Spółkę pomiędzy jej wspólników, jak i w momencie faktycznej wypłaty.

Uzasadniając ww. twierdzenie Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. - dalej: "ustawa o PIT"), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 4a ustawy o PIT, przepis art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do art. 7 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 7 stycznia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 49, poz. 256 z późn. zm., dalej: "UPO"), zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim umawiającym się państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. UPO, określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Wnioskodawca wskazał przy tym, że w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego przyjmuje się, że bycie wspólnikiem spółki osobowej oznacza posiadanie stałej placówki w państwie, gdzie prowadzi się działalność za pośrednictwem spółki osobowej (B. Brzeziński "Model Konwencji OECD. Komentarz", s. 323). Podobne stanowisko prezentują również organy podatkowe:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z 12 maja 2009 r. Znak: ILPB3/423-159/09-2/MM,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z 17 grudnia 2008 r. Znak: IPPB5/423-73/08-2/AJ.

W konsekwencji, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu bycia wspólnikiem w Spółce (zarówno na etapie ich powstania, jak i w momencie ich faktycznej wypłaty na rzecz wspólników), stanowić będą dla niego w całości dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Malty stały zakład, które zgodnie z postanowieniami art. 7 cyt. UPO mogą podlegać opodatkowaniu na Malcie.

Jednocześnie na podstawie art. 23 ust. 1 powołanej powyżej UPO, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy uzyskiwane przez niego za pośrednictwem Spółki dochody będą podlegać zwolnieniu z opodatkowania w Polsce. Nie ma w tym zakresie znaczenia, że na zyski Spółki mogą się składać m.in. dochody określone w art. 10 Umowy. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 4 UPO, postanowienia ustępów I i 2 nie mają zastosowania, jeżeli właściciel dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7. Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy odbiorcą dochodów określonych w art. 10 tej Umowy, jest spółka osobowa mająca swoją siedzibę na Malcie oraz gdy wypłacane należności rzeczywiście wiążą się z działalnością takiej spółki (np. wypłata dywidendy będzie wynikać z faktu posiadania przez spółkę osobową udziałów/akcji w innych spółkach), to zyski z tytułów określonych w art. 10 ww. Umowy powinny być traktowane jako zyski osiągane przez zakład i w konsekwencji podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 7 UPO.

Wnioskodawca wskazał, że w doktrynie prawa międzynarodowego, dochody bierne są opodatkowane jako zyski stałego zakładu, gdy prawa majątkowe generujące te dochody (tekst jedn.: udziały/akcje, wierzytelności, patenty etc.) są efektywnie związane z takim stałym zakładem (Prawo podatkowe przedsiębiorców, Tom 1, red. nauk. H. Litwińczuk, red. P. Karwat, Warszawa 2008 r.). Związek ten będzie zachodził, przede wszystkim, gdy wspomniane prawa lub rzeczy będą wykazane po stronie aktywów w bilansie stałego zakładu (A. Maksymczak, w: Model Konwencji OECD. Komentarz, pod red. B. Brzezińskiego, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010 r.).

Ponadto Wnioskodawca podkreślił, że Spółka zobowiązana będzie do prowadzenia ksiąg rachunkowych i ujmowania posiadanych praw jako aktywów w bilansie Spółki. To Spółka, a nie, np. Wnioskodawca będzie zatem właścicielem dywidend/odsetek/należności licencyjnych. Nie może być więc wątpliwości, że dochody uzyskiwane przez Spółkę z tych tytułów związane będą z działalnością zakładu i jemu przypisane. W konsekwencji, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu bycia wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce (zarówno na etapie ich powstania, jak i w momencie ich faktycznej wypłaty na rzecz wspólników) stanowić będą dla niego w całości dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Malty zakład, które zgodnie z postanowieniami art. 7 ww. UPO, mogą podlegać opodatkowaniu na Malcie. Jednocześnie zgodnie z postanowieniami art. 23 ust. 1 lit. a tej UPO, dochody te podlegały w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca wskazał interpretacje indywidualne wydane przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 6 listopada 2013 r. Znak: IPTPB1/415-508/13-4/MAP,

* Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu z 2 lipca 2013 r. Znak: ILPB1/415-399/13-2/AP i z 18 lipca 2013 r. ILPPB1/415-482/13-2/IM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przy czym, zgodnie z art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Kwestie unikania podwójnego opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez rezydentów polskich na terenie Malty reguluje umowa zawarta między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 49, poz. 256, zmienionej protokołem z 6 kwietnia 2011 r. Dz. U. Nr 283, poz. 1661).

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ww. umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem, lub z innym przedsiębiorstwem powiązanym, z którym prowadzi transakcje (art. 7 ust. 2 ww. umowy).

W myśl natomiast art. 7 ust. 3 cyt. umowy, przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu (włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi) i które podlegałyby odliczeniu, gdyby zakład, który poniósł wydatki, był niezależną jednostką, niezależnie od tego, czy koszty powstały w tym Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej.

Przy czym, w myśl art. 5 ust. 1 umowy, przez zakład należy rozumieć stałą placówkę, poprzez którą prowadzona jest całkowicie lub częściowo działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. Stosownie do treści art. 5 ust. 2 cyt. umowy, określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 ww. umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie dywidendy mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoja siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale:

Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Przy czym, użyte w tym artykule określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochody z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, są pod względem podatkowym traktowane jak dochody z akcji (art. 10 ust. 3 cyt. umowy).

Jednakże, stosownie do treści art. 10 ust. 4 ww. umowy, postanowienia ustępów 1 i 2 nie mają zastosowania, jeżeli właściciel dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7.

Jeżeli spółka, której siedziba znajduje się w Umawiającym się Państwie, osiąga zyski lub dochód w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas to drugie Państwo nie może ani obciążać podatkiem dywidend wypłacanych przez tę spółkę - z wyjątkiem przypadku, gdy takie dywidendy są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym drugim Państwie, lub przypadku, gdy udział, z tytułu którego dywidendy są wypłacane, rzeczywiście wiąże się z działalnością zakładu położonego w tym drugim Państwie - ani też nie może obciążać niewydzielonych zysków spółki podatkiem od niewydzielonych zysków, nawet gdy wypłacone dywidendy lub niewydzielone zyski całkowicie lub częściowo pochodzą z zysków albo dochodów osiągniętych w tym drugim Państwie (art. 10 ust. 5 ww. umowy).

Wskazać także należy, że jak stanowi art. 10 ust. 6 ww. umowy, korzyści wynikające z niniejszego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli głównym celem lub jednym z głównych celów jakiejkolwiek osoby, do której odnosi się powstanie lub nabycie udziałów (akcji) lub innych praw, z tytułu których dywidenda jest wypłacana, było wyłącznie uzyskanie korzyści z niniejszego artykułu w wyniku powstania lub nabycia tych praw.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, który rozważa wniesienie w drodze aportu do osobowej spółki z siedzibą w Republice Malty udziałów w cypryjskiej spółce kapitałowej. Spółka, do której przystąpi Wnioskodawca, będzie odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej. Wnioskodawca przystąpi do Spółki w charakterze wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności. Na gruncie wewnętrznego prawa Malty, Spółka będzie uznawana za transparentną podatkowo (tzn. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym). Podatnikami podatku dochodowego będą wyłącznie wspólnicy Spółki. Opodatkowaniu podlega dochód Spółki alokowany do wspólników Spółki zgodnie z ich udziałem w zysku. W konsekwencji, w związku z dochodem z działalności gospodarczej uzyskiwanym za pośrednictwem Spółki, Wnioskodawca będzie płacić podatek dochodowy. Z tytułu posiadanych przez Spółkę udziałów w spółce cypryjskiej Wnioskodawca (poprzez Spółkę) może realizować różnego rodzaju dochody, w tym dochody z tytułu usług świadczonych przez Spółkę, dywidendy z tytułu udziału w spółce cypryjskiej, dochody ze sprzedaży udziałów w spółce cypryjskiej, dochody z likwidacji spółki cypryjskiej, umorzenia udziałów i/lub obniżenia kapitału spółki cypryjskiej.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że o ile w opisanym zdarzeniu przyszłym nie zajdą okoliczności, o których mowa w cyt. art. 10 ust. 6 ww. umowy, to dochody Wnioskodawcy uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w maltańskiej spółce osobowej, jako dochody uzyskane ze znajdującego się w tym kraju zakładu, będą (co do zasady) podlegały opodatkowaniu zarówno na Malcie, jak i w Polsce.

W odniesieniu do opodatkowania tych dochodów w Polsce znajdzie jednak zastosowanie określona w przepisach ww. umowy odpowiednia metoda unikania podwójnego opodatkowania, przewidziana dla zysków przedsiębiorstw, skutkująca zwolnieniem tych dochodów z opodatkowania w Polsce. W myśl bowiem art. 23 ust. 1 lit. a cyt. umowy, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany na Malcie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b).

W konsekwencji dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę ze spółki osobowej z siedziba na Malcie będą w Polsce zwolnione z opodatkowania zarówno na etapie ich powstania, podziału, jak i faktycznej wypłaty Wnioskodawcy.

Wskazać przy tym należy, że okoliczności, czy w odniesieniu do Wnioskodawcy zaistnieją przesłanki wynikające z treści ww. art. 10 ust. 6 cyt. umowy, mogą zostać zweryfikowane w toku ewentualnego postępowania podatkowego, prowadzonego przez uprawniony organ podatkowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie zauważyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej były wyłącznie skutki podatkowe uczestnictwa Wnioskodawcy w spółce osobowej mającej siedzibę na terytorium Malty, która uzyskiwać będzie przychody ze świadczenia usług oraz z tytułu dochodów biernych wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. z dywidend z cypryjskiej spółki kapitałowej, dochodów ze sprzedaży udziałów w tej spółce, dochodów z jej likwidacji, umorzenia jej udziałów i/lub obniżenia kapitału spółki cypryjskiej. Tym samym nie były przedmiotem interpretacji skutki podatkowe uzyskiwania przez spółkę maltańską innych "biernych" dochodów wymienionych w stanowisku Wnioskodawcy w sprawie, tj. z wierzytelności, patentów, odsetek, czy należności licencyjnych, albowiem na okoliczność uzyskiwania tych dochodów nie wskazano w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku.

Nadmienia się, iż w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.