IBPBI/1/415-803/11/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 marca 2011 r. Sygn. akt I SA/Kr 94/11, uchylającym interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 30 września 2010 r. Znak: IBPBI/1/415-696/10/KB - wniosku z dnia 19 lipca 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 23 lipca 2010 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przedsiębiorstwa do spółki jawnej - jest prawidłowe.

W dniu 23 lipca 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przedsiębiorstwa do spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca wykonuje działalność gospodarczą prowadząc jednoosobowo przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 ¹ k.c. (dalej: Przedsiębiorstwo). W związku z planowaną zmianą struktury prowadzenia działalności gospodarczej, zamierza przystąpić jako wspólnik do nowo powstałej spółki jawnej. W tym celu zamierza wnieść Przedsiębiorstwo na pokrycie wkładu niepieniężnego do spółki jawnej, która będzie kontynuować prowadzoną dotychczas przez Wnioskodawcę działalność gospodarczą. Spółka przejmie wszelkie należności i zobowiązania oraz cały majątek służący dotychczas do prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej, Wnioskodawca zaś zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej w dotychczasowej formie i sporządzi bilans całego przedsiębiorstwa oraz spis z natury na dzień zaprzestania prowadzenia tej działalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Przedsiębiorstwa do spółki jawnej spowoduje powstanie przychodu w Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie wkładu niepieniężnego obejmującego Przedsiębiorstwo, będące zorganizowaną całością, do spółki osobowej, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca, nie może być uznane za dochód (przychód) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000, nr 14 poz. 176, dalej u.p.d.o.f., winno być tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.). Dochód (przychód) generowany jest wówczas, gdy wskutek swojego działania określony pomiot otrzymuje przysporzenie majątkowe, a zatem dodatkową wartość majątkową. Natomiast w przypadku wniesienia aportu do spółki osobowej żadna dodatkowa wartość majątkowa nie jest generowana. Wnioskodawca wnosząc aport do spółki osobowej przekształci jedynie posiadane przez siebie przedsiębiorstwo w udział kapitałowy w spółce osobowej. Udział ten stanowi sposób uczestnictwa wspólnika w spółce osobowej i jest konglomeratem jego praw i obowiązków, zarówno majątkowych jak i korporacyjnych. Pomimo tego, że posiada on określoną wartość wspólnik nie otrzymuje w zamian żadnego świadczenia zwrotnego, którego wartość odpowiadałaby wartości aportu. Aby mówić o powstaniu dochodu (przychodu), w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, wspólnik powinien otrzymać ekwiwalent w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w wypadku sprzedaży przedmiotu aportu, nie ma natomiast miejsca w stanie faktycznym opisanym we wniosku. Wnioskodawca podkreśla także, iż na gruncie przepisów podatkowych, charakter spółki osobowej jest inny niż spółki kapitałowej. Spółka osobowa nie jest bowiem odrębnym podatnikiem od wspólników (akcjonariuszy). Zgodnie z art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (...) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, co do zasady, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zasady te stosuje się odpowiednio do:

Z brzmienia tego przepisu wynika, że opodatkowaniu u wspólnika spółki osobowej podlegają jedynie przychody wynikające z działalności spółki (uzyskiwane przez spółkę), które następnie przypisywane są każdemu ze wspólników stosownie do jego udziału w zysku spółki. Regulacja ta nie obejmuje natomiast innego typu wartości, którym nie można przypisać takiego charakteru, m.in. wniesieniu przez wspólnika wkładu do spółki osobowej. Ponadto nie można utożsamiać nabycia udziału kapitałowego w spółce osobowej w zamian za aport z nabyciem w zamian za aport udziału w spółce z o.o. bądź akcji w spółce akcyjnej. Tylko bowiem wniesienie wkładu niepieniężnego przez osobę fizyczną do spółki kapitałowej wiąże się z powstaniem dochodu (przychodu), co wynika wprost z regulacji zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Gdyby bowiem ustawodawca chciał objąć opodatkowaniem również wkłady niepieniężne do spółek osobowych, to wprowadziłby analogiczny przepis w odniesieniu do tych stanów faktycznych. Ze względu na brak takiego uregulowania należy uznać, iż czynność polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał wyroki sądów administracyjnych:

* z dnia 17 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1383/09,

* z dnia 19 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 95/10,

* z dnia 7 sierpnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 384/09,

* z dnia 2 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 346/09,

* z dnia 29 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 121/09,

* z dnia 23 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 96/10,

* z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 70/10 oraz

* z dnia 21 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 217/10.

W interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 30 września 2010 r. Znak: IBPBI/1/415-696/10/KB, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych wniesienia przedsiębiorstwa do spółki jawnej, stwierdzając m.in., iż w momencie wniesienia przedsiębiorstwa do spółki jawnej dojdzie do odpłatnego zbycia poszczególnych składników majątku wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa. W konsekwencji po stronie Wnioskodawcy wystąpi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Pamiętać przy tym należy, iż jeżeli w skład przedsiębiorstwa będą wchodziły składniki majątku, ze zbycia których przychód ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikuje do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów (np. przychód ze sprzedaży udziałów, akcji w spółkach kapitałowych, czy też ze sprzedaży praw majątkowych), w momencie wniesienia przedsiębiorstwa do spółki jawnej, po stronie Wnioskodawcy wystąpi także przychód z tych źródeł.

Ww. interpretację indywidualną, po uprzednim wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, prawomocnym wyrokiem z dnia 8 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 94/11, uchylił ww. interpretację indywidualną z dnia 30 września 2010 r. Znak: IBPBI/1/415-696/10/KB.

W ślad za orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w ww. wyroku stwierdził m.in., iż "czynność polegająca na wniesieniu do spółki osobowej wkładu niepieniężnego ma charakter nieodpłatny. W przypadku bowiem aportu wnoszonego do spółki osobowej, jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport, osoba taka otrzymuje jedynie udziały. One zaś są surogatem uprawnień nie tylko natury materialnej (nabycie prawa do udziału w zyskach spółki) ale są wyznacznikiem przede wszystkim praw korporacyjnych, a więc związanych z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. Stąd, do czasu aż nastąpi zbycie udziału w takiej spółce, dotąd po stronie wspólnika nie wystąpi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Aby móc mówić o sytuacji "odpłatnego zbycia", w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca powinna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby więc miejsce w wypadku sprzedaży przedmiotu aportu. W przypadku zatem wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, nie występuje pojęcie "ceny", które jest właściwe dla wynagrodzenia z umów sprzedaży. (...) Nawet gdyby przyjąć, że doszło do zbycia przedsiębiorstwa, to i tak czynność ta nie mogłaby zostać opodatkowana. Wskazywane bowiem przez organy podatkowe przepisy wymagają, aby doszło do odpłatnego zbycia. Tymczasem w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, nie występuje "odpłatne zbycie". (...) Aby zaoferowanie aportu generowało podlegający opodatkowaniu dochód, konieczne jest, aby aport był wniesiony do spółki kapitałowej, a nie osobowej. (...) Nieprawidłowa jest argumentacja organu podatkowego, że w niniejszej sprawie dochodzi do odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa. Nie można bowiem pojęcia "zbycie" interpretować w przypadku przedsiębiorstwa inaczej, aniżeli tego samego pojęcia użytego w art. 17 ust. 1 pkt 6a. Nie istnieje możliwość racjonalnego wytłumaczenia, że w przypadku, gdy przedmiotem wkładu do spółki osobowej są udziały spółki kapitałowej, nie dochodzi do ich odpłatnego zbycia, zaś w przypadku wniesienia przedsiębiorstwa, jest to odpłatne zbycie - choć brzmienie przepisów jest analogiczne. (...) Jeżeli przedsiębiorstwo zostaje wniesione do spółki kapitałowej, to wówczas zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem podlegającym opodatkowaniu jest nominalna wartość udziałów bądź akcji otrzymanych w zamian za to prawo - jako wkład niepieniężny. Z kolei w przypadku, jeżeli prawo takie zostaje wniesione, jako wkład do spółki osobowej, brak jest przepisu prawnego, z którego można by wyprowadzić powstanie przychodu po stronie wnoszącego aport. Skoro zaś brak jest przychodu, brak jest możliwości dokonania opodatkowania operacji polegającej na wniesieniu prawa majątkowego do spółki osobowej, jako aportu, w zamian za udziały takiej spółki".

Prawomocny wyrok WSA wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Biura w dniu 4 sierpnia 2011 r.

Mając na uwadze uzasadnienie ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 16 marca 2010 r. stwierdza, iż w świetle zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w 2010 r., stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych wniesienia znaku towarowego do spółki komandytowej - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - określanego w dalszej części skrótem k.s.h.), spółka jawna jest spółką osobową. Stosownie do postanowień art. 8 k.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Ponieważ spółka jawna nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają odpowiednio opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) albo opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Pojęcie wkładu do spółki osobowej uregulowane zostało w art. 48 § 2 k.s.h. Wynika z niego, że wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu (art. 50 § 1 K.s.h).

Z powyższego wywieść należy, że:

* wniesienie do spółki osobowej określonych rzeczy, czy też praw majątkowych jako wkładu niepieniężnego, jest formą ich zbycia,

* wspólnik przystępujący do spółki osobowej, uzyska w niej udział, stosownie do wartości wprowadzonego do spółki wkładu.

Należy także wskazać na treść art. 28 k.s.h., według którego majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia oraz art. 48 § 3 k.s.h., stanowiącego, iż prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się za przeniesione na spółkę. Zarówno te przepisy, jak i wcześniej przytoczony art. 8 k.s.h., w sposób jednoznaczny przesądzają, iż majątek spółki osobowej jest wyodrębniony od majątku wspólników.

Ww. ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r., nie zawierała szczególnych unormowań odnoszących się do wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki osobowej. Zawierała jednakże określenie przedmiotu opodatkowania.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, jako wkładu do spółki osobowej prawa handlowego, stanowi niewątpliwie jego zbycie, gdyż dochodzi przy tej czynności do przeniesienia własności składników majątku wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa na spółkę. Zbycie to nie ma jednak charakteru odpłatnego. Odpłatną czynnością jest bowiem - stosując wykładnię językową - taka czynność, za którą się płaci, wymagająca zapłacenia, wymagająca zwrotu kosztów (por. Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s. 1163 oraz Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 2002, s. 448).

Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki osobowej prawa handlowego nie pociąga natomiast za sobą otrzymania przez wnoszącego tak rozumianej odpłatności.

Z wyżej wskazanych względów, wniesienie przez osobę fizyczną wkładu w postaci przedsiębiorstwa do spółki osobowej (w tym spółki jawnej), jako aportu nie powoduje po stronie wnoszącego powstania dochodu (przychodu) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Biorąc powyższe pod uwagę, wskazać należy, że czynność wniesienia aportu do osobowej spółki prawa handlowego jest neutralna z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, iż wniesienie wkładu niepieniężnego obejmującego Przedsiębiorstwo, będące zorganizowaną całością, do spółki osobowej, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca, nie może być uznane za generujące dochód (przychód) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w 2010 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31 - 511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.