IBPBI/1/415-802/14/JS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 czerwca 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 7 lipca 2014 r.), uzupełnionym 2 października 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej wskazanej we wniosku nieruchomości oraz określenia stawki procentowej właściwej do jej amortyzowania - jest prawidłowe.

W dniu 7 lipca 2014 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej wskazanej we wniosku nieruchomości oraz określenia stawki procentowej właściwej do jej amortyzowania. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 22 września 2014 r. Znak: IBPBI/1/415-802/14/JS, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 2 października 2014 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi firmę transportową, zarejestrowaną dla celów podatku VAT. Od 1 stycznia 2013 r. jest "małym podatnikiem". Podatek dochodowy rozlicza stosując metodę uproszczoną na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wg stawki liniowej 19%, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wnioskodawca wykonuje usługi transportowe krajowe i międzynarodowe na terenie UE.

Prywatnie, w latach 2010-2013, wybudował dom jednorodzinny, którego część (na podstawie zezwolenia wydanego w kwietniu 2014 r. przez Starostwo Powiatowe) przeznaczył na działalność gospodarczą. Nieruchomość stanowi własność odrębną małżonka. Z uwagi na to, że budynek został wybudowany systemem gospodarczym i Wnioskodawca nie posiada pełnej dokumentacji rachunkowej związanej z ponoszonymi nakładami finansowymi, nie jest w stanie określić precyzyjnie jego wartości początkowej. Nieruchomość ta nie była wcześniej wprowadzona do ewidencji środków trwałych (przed kwietniem 2014 r.).

Wnioskodawca jest w posiadaniu nielicznych faktur za materiały budowlane, na podstawie których skorzystał ze zwrotu podatku VAT za materiały budowlane. W związku z tym, powołał biegłego rzeczoznawcę, który wycenił wartość nieruchomości, ogrodzenia i terenu utwardzonego wokół budynku. Na tej podstawie wprowadził budynek do ewidencji środków trwałych (w części zajmowanej pod działalność gospodarczą). Od 1 maja 2014 r. Wnioskodawca dokonuje odpisów amortyzacyjnych ww. budynku metodą liniową, stosując stawkę z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych w wysokości 1,5% (właściwej dla budynków i lokali mieszkalnych).

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 24 września 2014 r., Wnioskodawca wskazał m.in., że:

* działalność gospodarczą prowadzi od 1 stycznia 2001 r.,

* rozpoczynając budowę budynku nie planował wykorzystać go na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej,

* zarówno projekt, jak i udzielone pozwolenie na budowę ww. budynku nie przewidywały wykorzystania jego części na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej - była to budowa budynku jednorodzinnego z garażem,

* na potrzeby działalności gospodarczej przeznaczono część parteru, tj. 4 pokoje biurowe, pomieszczenie socjalne, WC, korytarz; są one wykorzystywane wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej,

* zmianę sposobu użytkowania ww. części budynku zgłoszono w Wydziale Administracji Architektoniczno-Budowlanej Starostwa Powiatowego 17 marca 2014 r. (zatwierdzono 17 kwietnia 2014 r.); zmianę zgłoszono również w Referacie Podatków Lokalnych, celem opodatkowania właściwą stawką podatku od nieruchomości,

* udział procentowy powierzchni użytkowej nieruchomości wykorzystywanej do prowadzenia działalności w stosunku do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości wynosi 31,9%,

* ww. nieruchomość zakwalifikowano do grupy 110 KŚT.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Czy na podstawie wyceny dokonanej przez powołanego biegłego rzeczoznawcę, podatnik prawidłowo dokonuje odpisów amortyzacyjnych i czy odpisy od tak ustalonej wartości początkowej (tekst jedn.: w części odpowiadającej powierzchni użytkowej zajmowanej na biura) mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów (po pomniejszeniu o zwrot vat za materiały budowlane).

Czy wartość ogrodzenia i terenu utwardzonego wokół budynku - odrębnie wykazanego w wycenie biegłego - prawidłowo doliczył do wartości początkowej budynku i amortyzuje według takiego samego udziału% jak budynek (powierzchnia użytkowa zajęta pod działalność gospodarczą/powierzchnia użytkowa całego budynku), czy też należało potraktować je jako odrębne środki trwałe i amortyzować osobno (ogrodzenie dotyczy jednego budynku).

Zdaniem Wnioskodawcy, może ustalić wartość początkową środka trwałego na podstawie wyceny biegłego rzeczoznawcy i dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości początkowej (tekst jedn.: w proporcji jaką stanowi powierzchnia użytkowa zajmowana na działalność gospodarczą do całości powierzchni użytkowej budynku), które stanowić będą koszy uzyskania przychodu (po odjęciu otrzymanych zwrotów podatku VAT za materiały budowlane).

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają m.in. budynki i budowle stanowiące własność lub współwłasność podatnika nabyte, lub wytworzone we własnym zakresie.

W myśl art. 22g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca posiada tylko nieliczne dokumenty potwierdzające wydatki na budowę domu, gdyż był on budowany systemem gospodarczym jako prywatny dom, nie może w sposób rzetelny określić wartości początkowej wg kosztu wytworzenia. W takiej sytuacji należy odnieść się do art. 22g ust. 9 ww. ustawy, który pozwala ustalić wartość początkową w wysokości określonej przez biegłego powołanego przez podatnika.

Na potwierdzenie swojego stanowiska, Wnioskodawca powołał interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 kwietnia 2008 r. Znak: IBPB1/415-7/08/KB.

W ocenie Wnioskodawcy, wycenioną przez biegłego wartość ogrodzenia i terenu utwardzonego należy doliczyć do wartości początkowej budynku i amortyzować łącznie, wg wspomnianej wyżej proporcji, ze stawką amortyzacji 1,5% (amortyzacja liniowa).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie (art. 22a ust. 2 pkt 2 ww. ustawy).

W myśl art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Stosownie do art. 22d ust. 2 ww. ustawy, składniki majątku, o których mowa w art. 22a- 22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Wprowadzając środek trwały do ww. ewidencji, należy ustalić jego wartość początkową. Sposób ustalenia tej wartości reguluje art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia. Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 22g ust. 4 ww. ustawy).

Jeżeli nie można ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika (art. 22g ust. 9 ww. ustawy).

Zauważyć przy tym należy, że jak wynika z cyt. przepisów, ustalenie wartości początkowej środka trwałego w drodze wyceny dokonywanej przez biegłego rzeczoznawcę ma charakter wyjątku od ogólnej zasady ustalania tej wartości na podstawie rzeczywistych, udokumentowanych wydatków poniesionych na nabycie, bądź wytworzenie środka trwałego. Jako wyjątek, ten sposób ustalenia wartości początkowej może być stosowany wyłącznie w ustawowo określonych sytuacjach, tj. wtedy, gdy ustalenie rzeczywistej wysokości wydatków na podstawie posiadanej dokumentacji nie jest możliwe z przyczyn obiektywnych. Z taką sytuacją mamy do czynienia m.in. wtedy, gdy podatnik nie posiada (bo nie musiał posiadać) dowodów potwierdzających wysokość wydatków poniesionych na nabycie, bądź wytworzenie tego środka np. z uwagi na to, że zakupił (bądź wytworzył) składnik majątku prywatnie, bez zamiaru wykorzystywania go w prowadzonej działalności gospodarczej, a dopiero po pewnym czasie podejmuje decyzję o przeznaczeniu go na potrzeby tej działalności.

Zauważyć jednak należy, że na gruncie przedmiotowej sprawy istotne jest, z jakim przeznaczeniem został wybudowany budynek, co w szczególności może wynikać z udzielonego Wnioskodawcy pozwolenia na budowę, czy też celu zaciągniętego kredytu itp. Z tej też przyczyny uznać należy, że w sytuacji wybudowania budynku użytkowego, podatnik prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą obowiązany jest do gromadzenia dowodów dokumentujących wysokość poniesionych z tego tytułu wydatków. Natomiast budując budynek mieszkalny podatnik nie jest co do zasady obowiązany do posiadania i gromadzenia ww. dokumentów, chyba że korzystał z tzw. ulg mieszkaniowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w minionych latach, bądź też ich posiadanie jest następstwem konieczności rozliczenia zaciągniętego w banku kredytu.

Jak wskazano we wniosku, wytworzenie we własnym zakresie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło poza prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą, w celach prywatnych. Dopiero w późniejszym okresie Wnioskodawca podjął decyzję o wykorzystaniu samodzielnie wybudowanego budynku w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że jeżeli wybudowany budynek jest budynkiem mieszkalnym, a Wnioskodawca w istocie nie posiada dokumentów wskazujących wysokość poniesionych na jego budowę wydatków, to wartość początkową tej nieruchomości może ustalić na podstawie wyceny biegłego rzeczoznawcy.

Z wniosku wynika, że w skład przedmiotowej nieruchomości wchodzi również ogrodzenie i teren utwardzony wokół budynku, które zostały odrębnie wycenione przez powołanego biegłego rzeczoznawcę.

Zgodnie z objaśnieniami szczegółowymi zawartymi w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. Nr 242, poz. 1622), w skład budynku, jako pojedynczego obiektu inwentarzowego, wlicza się także "obiekty pomocnicze" obsługujące dany budynek, np. chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie itp. Jeżeli dany obiekt wybudowano wokół jednego budynku stanowiącego środek trwały i poniesione nakłady przekraczają 3.500 zł, wówczas wydatki te podwyższają wartość początkową tego budynku. Natomiast obiekt pomocniczy obsługujący więcej niż jeden budynek, należy zaliczyć do właściwego rodzaju zgodnie z jego przeznaczeniem. Stanowi on wówczas odrębny środek trwały.

Skoro zatem, jak wynika z wniosku, ogrodzenie i utwardzony teren zostały wybudowane wokół jednego budynku, obiekty te nie mogą być traktowane jako odrębne środki trwałe. Z tej też przyczyny, wartość początkową budynku należy powiększyć o wartość ogrodzenia i terenu utwardzonego (wynikającą z wyceny biegłego rzeczoznawcy) i ująć w ewidencji środków trwałych jako jeden obiekt inwentarzowy.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 22f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana - odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu.

Mając na uwadze powyższy przepis, w sytuacji gdy tylko część budynku jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej - odpisów amortyzacyjnych można dokonywać w wysokości ustalonej od jego wartości początkowej odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu.

Jak wynika z treści złożonego wniosku, Wnioskodawca posiada nieliczne faktury za materiały budowlane, na podstawie których skorzystał ze zwrotu podatku VAT w związku z wydatkami poniesionymi na zakup tych materiałów.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że Wnioskodawca może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej (ustalonej w sposób wskazany powyżej). Jednakże odpisy te, stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy, musi pomniejszyć o tę część, która odpowiada kwocie zwróconej Wnioskodawcy (zwrot podatku VAT), z uwzględnieniem proporcji wykorzystanej nieruchomości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Klasyfikując środki trwałe do poszczególnych grup należy posiłkować się Klasyfikacją Środków Trwałych. Zgodnie z ww. rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), Klasyfikacja Środków Trwałych jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego, służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalania stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych.

Jak wynika z wniosku oraz jego uzupełnienia, Wnioskodawca dokonał kwalifikacji nieruchomości i zaliczył ją do grupy 110 KŚT "Budynki mieszkalne" przyjmując jednocześnie, że właściwą stawką amortyzacyjną dla tego składnika będzie stawka 1,5%. Z załącznika nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "Wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych" wynika, że stawka amortyzacji dla środków trwałych objętych grupowaniem 110 KŚT, wynosi 1,5% (tekst jedn.: poz. 01, symbol KŚT 11).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie wskazać należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.