IBPBI/1/415-8/12/ESZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 2 stycznia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 7 marca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej opłaty wstępnej wynikającej z zawartej umowy leasingu operacyjnego - jest prawidłowe.

W dniu 2 stycznia 2012 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej opłaty wstępnej wynikającej z zawartej umowy leasingu operacyjnego. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 2 marca 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-8/12/ESZ, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 7 marca 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną na "zasadach ogólnych". Przychody i koszty są ewidencjonowane za pomocą ksiąg handlowych. W dniu 8 grudnia 2011 r. Wnioskodawca zawarł umowę leasingu operacyjnego na użytkowanie samochodu osobowego. Umowa została zawarta na okres 35 miesięcy, a wynagrodzenie z tytułu umowy leasingu wynosi 314.150,97 zł W czasie trwania umowy przedmiot leasingu pozostaje cały czas własnością finansującego i jest zaliczany do jego składników majątkowych i przez niego amortyzowany. Zgodnie z zawartą umową jako "korzystający" Wnioskodawca został zobowiązany do zapłaty opłaty wstępnej w wysokości 115.445,12 zł (netto) oraz 35 miesięcznych rat leasingowych w wysokości netto po 5.677,31 zł. Cenę nabycia (wartość końcową) określono na kwotę

2.886,13 zł (netto). Opłata wstępna stanowi w całości spłatę części kapitału i zgodnie z ogólnymi warunkami umowy jest pierwszą ratą wynagrodzenia z tytułu umowy leasingu.

Na podstawie faktury z dnia 8 grudnia 2011 r., w dniu 9 grudnia 2011 r. Wnioskodawca poniósł wydatek tytułem wstępnej opłaty leasingowej w wysokości 115.445,12 zł netto. Poniesienie tej opłaty było warunkiem koniecznym do rozpoczęcia realizacji umowy leasingu oraz warunkiem wydania przedmiotu leasingu. Przedmiot leasingu został wydany w dniu 15 grudnia 2011 r.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie dnia 5 marca 2012 r., Wnioskodawca wskazał, iż w prowadzonej księdze rachunkowej wydatki odpisuje w koszty jednorazowo stosując zasadę uproszczeń (jeżeli nie wywierają one istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego), wynikającą z art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z zaistniałą sytuacją można zaliczyć jednorazowo (w grudniu 2011 r.) w ciężar kosztów uzyskania przychodów opłatę wstępną poniesioną w związku z leasingiem operacyjnym samochodu osobowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, zaksięgowanie przedmiotowej opłaty wstępnej w kwocie netto jednorazowo w dacie zapłaty jest prawidłowe, ponieważ opłata wstępna dotyczy nie samej usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego. Opodatkowanie stron umowy leasingu zostało uregulowane w Rozdziale 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. - winno być Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.). Zgodnie z art. 23b ust. 1 tej ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

Ponieważ umowa będzie spełniała wymienione warunki, zdaniem Wnioskodawcy, kwota wynikająca z faktury dokumentującej opłatę wstępną stanowi w całości koszt uzyskania przychodu w grudniu 2011 r.

W stanie faktycznym sprawy zapłacenie w określonej dacie jednorazowo opłaty wstępnej warunkowało zawarcie umowy leasingu; późniejsze wykonanie leasingu było konsekwencją zawarcia umowy uzależnionej od porozumienia umownego o jednorazowej zapłacie opłaty wstępnej. Opłata wstępna ma charakter opłaty "wpisowej" na rzecz firmy leasingowej. Przedstawiany stan faktyczny dowodzi zdaniem Wnioskodawcy, że poniesiony wydatek w postaci opłaty wstępnej dotyczył okresu krótszego niż rok podatkowy, ponieważ nastąpił przed zrealizowaniem umowy. Nie dotyczył więc okresu na jaki cała umowa została zawarta. Opłata wstępna jest kategorią kosztów uzyskania przychodów związanych z całokształtem działalności, które trudno powiązać z konkretnymi przychodami, dlatego też powinna być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów z chwilą jej faktycznego poniesienia.

Gdyby okres na który została zawarta umowa został skrócony z przyczyn, których nie można było przewidzieć (wcześniejsze rozwiązanie umowy, zaprzestanie działalności gospodarczej przez którąkolwiek ze stron, lub zniszczenie przedmiotu leasingu) koncepcja rozliczenia opłaty wstępnej proporcjonalnie do czasu trwania umowy nie miałaby racji bytu. Ponadto opłata wstępna jest w całości spłatą części kapitału i zgodnie z warunkami umowy pierwszą ratą wynagrodzenia z tytułu zawartej umowy. Jeżeli kolejne raty będą księgowane jednorazowo w koszty, to również z pierwszą ratą należałoby tak samo postąpić.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kwestie dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z umowami leasingu zostały przez ustawodawcę uregulowane w art. 23a-23l ww. ustawy. Zgodnie z treścią art. 23a pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w rozdziale 4a ustawy jest mowa o umowie leasingu, rozumie się przez to umowę nazwaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Jak wynika z art. 23b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

Zgodnie z art. 23b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

Z przepisów powyższych wynika zatem co do zasady, iż jeżeli umowa leasingu spełnia określone w art. 23b ust. 1 pkt 1 i 3 oraz ust. 2 ww. ustawy warunki, to wówczas ponoszone przez leasingobiorcę (korzystającego - prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą) w związku z tą umową wydatki w podstawowym okresie, z tytułu używania przedmiotu leasingu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia wstępnej opłaty leasingowej do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej przez podmiot prowadzący księgi rachunkowe, należy brać pod uwagę zasady potrącania kosztów uregulowane w art. 22 ust. 5-5d powołanej ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b. W myśl natomiast art. 22 ust. 5c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przy czym, w myśl art. 22 ust. 5d ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w której zdarzenia gospodarcze ewidencjonowane są w księgach rachunkowych, czego konsekwencją jest obowiązek stosowania zasad określonych cyt. powyżej przepisami art. 22 ust. 5-5c ww. ustawy. We wniosku wskazano przy tym, iż uiszczenie wstępnej opłaty leasingowej warunkowało zawarcie umowy leasingu i wydanie jej przedmiotu. Ponadto opłata wstępna stanowi w całości spłatę części kapitału i zgodnie z ogólnymi warunkami umowy jest pierwszą ratą wynagrodzenia z tytułu umowy leasingu.

Wstępnych opłat leasingowych nie można bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika, gdyż są one uiszczane jednorazowo przed lub przy podpisywaniu umowy leasingowej, ale przed wydaniem przedmiotu leasingu, a ich zapłata jest warunkiem koniecznym do zawarcia lub rozpoczęcia realizacji umowy leasingu.

Wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, natomiast jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłatę taką wnosi leasingobiorca zanim leasing zostanie uruchomiony. I to właśnie od wniesienia tej opłaty zależy, czy do leasingu w ogóle dojdzie. W przypadku, gdy w umowie leasingu nie znajduje się zapis, zgodnie z którym opłata inicjalna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Nie ma wówczas podstaw, by traktować ją jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Taka kwalifikacja oznaczałaby, że nie ma żadnej różnicy między opłatą wstępną a jednorazową płatnością z tytułu świadczenia usługi leasingu za cały okres trwania tej umowy uiszczoną z góry. Fakt, iż opłata wstępna jest warunkiem zawarcia umowy leasingu, nie musi oznaczać, że dotyczy ona całego okresu trwania umowy.

Zauważyć również należy, iż w myśl art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.), jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku określonego w ust. 1. Z uzupełnienia wniosku wynika, iż wstępna opłata leasingowa została ujęta w księgach rachunkowych jednorazowo w dacie wystawienia faktury, w oparciu o zasadę uproszczeń wynikającą z art. 4 ust. 4 ww. ustawy o rachunkowości.

W związku z powyższym, Wnioskodawca mógł wstępną opłatę leasingową jednorazowo zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Jednocześnie zauważyć należy, iż tut. Organ nie jest uprawniony do oceny prawidłowości ujmowania kosztów dla celów rachunkowych według przyjętej przez Wnioskodawcę metody, gdyż kwestię tą regulują przepisy ustawy o rachunkowości, a zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.