IBPBI/1/415-792/09/BK - Możliwość opodatkowania podatkiem liniowym dochodów uzyskanych przez wspólników spółki jawnej ze świadczenia przez tę spółkę usług zarządzania i doradzania innym podmiotem gospodarczym.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 28 września 2009 r.), uzupełnionym w dniu 14 grudnia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania tzw. podatkiem liniowym, dochodów uzyskanych przez wspólników spółki jawnej ze świadczenia przez tą Spółkę usług zarządzania i doradzania innym podmiotem gospodarczym - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 września 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania tzw. podatkiem liniowym, dochodów uzyskanych przez wspólników spółki jawnej ze świadczenia przez tą Spółkę usług zarządzania i doradzania innym podmiotem gospodarczym.

Powyższy wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 23 listopada 2009 r. Znak IBPBI/1/415-792/09/BK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 14 grudnia 2009 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej. Spółka ta zajmuje się m.in. działalnością w zakresie doradztwa prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, jak też działalnością z zakresu doradztwa gospodarczego, pośrednictwa oraz konsultingu. Jedną z umów Spółka jawna planuje zawrzeć ze Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, w której członkiem zarządu jest jeden ze wspólników spółki jawnej.

Obowiązkiem spółki jawnej na mocy omawianej umowy byłoby:

Spółka Zarządzająca przy wykonywaniu swych obowiązków miałaby się zobowiązać do dołożenia staranności wynikającej z zawodowego charakteru swojej działalności, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, Kodeksu cywilnego, umowy Spółki Powierzającej oraz innymi przepisami, a także z dobrymi obyczajami.

Do obowiązków Spółki Zarządzającej należałoby planowanie ekonomiczno-finansowe, sprawowanie pieczy nad jej majątkiem oraz kontrola i nadzór nad działalnością Spółki Powierzającej, na co składają się obowiązki z zakresu:

Spółka Zarządzająca miałaby prawo powstrzymać się ze świadczeniem wszelkich usług przewidzianych umową przez okres łącznie 30 (trzydziestu) dni roboczych w każdym kolejnym roku kalendarzowym, z zachowaniem pełnego prawa do wynagrodzenia.

Spółka Zarządzająca ponosiłaby odpowiedzialność majątkową za szkody wyrządzone Spółce Powierzającej, a będące następstwem jej zawinionego działania lub zaniechania. Spółka Zarządzająca nie ponosiłaby jednak odpowiedzialności za konsekwencje działania siły wyższej.

Spółka Zarządzająca byłaby materialnie odpowiedzialna za przedmioty i środki finansowe należące do Spółki Powierzającej, które zostałyby jej powierzone w celu wykonywania przedmiotowej umowy.

Spółka Zarządzająca nie ponosiłaby odpowiedzialności za zobowiązania Spółki Powierzającej wobec jej wierzycieli.

Strony miałyby również ograniczyć odpowiedzialna Spółki Zarządzającej za szkody wyrządzone z winy nieumyślnej przy wykonywaniu przedmiotowej umowy do kwoty równej kwartalnemu podstawowemu wynagrodzeniu Spółki Zarządzającej - jednorazowo i ogółem rocznie. W pozostałym zakresie Spółka Zarządzająca ponosiłaby odpowiedzialność za niewykonanie lub nienależyte wykonanie omawianej umowy na zasadach ogólnych.

Spółka Zarządzająca miałaby również odpowiadać wobec Spółki Powierzającej za jej wyniki finansowe, zaś działalność Spółki Zarządzającej oceniana miałaby być na podstawie następujących wyników ekonomicznych:

Spółka Zarządzająca zobowiązana byłaby do przedstawienia Zgromadzeniu Wspólników oraz Zarządowi Spółki Powierzającej raz w roku sprawozdań z postępu w wypełnianiu postanowień przedmiotowej umowy oraz działalności Spółki Powierzającej, a także do przedstawiania wniosków wymagających podjęcia stosownych uchwal. Ponadto, byłaby do tego zobowiązana na każde wezwanie Zgromadzenia Wspólników Spółki Powierzającej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przychody wspólników dwuosobowej Spółki jawnej, która zawrze umowę o zarządzanie spółką z o.o., w której jeden ze wspólników spółki jawnej jest członkiem zarządu - mogą być po stronie wspólników spółki jawnej opodatkowane według metody wynikającej z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. 19 % liniową stawką.

Zdaniem Wnioskodawcy, obaj wspólnicy opisanej w stanie faktycznym Spółki jawnej mającej zarządzać Spółką z o.o., w której jeden ze wspólników spółki jawnej jest członkiem zarządu, winy być traktowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej i mogą być opodatkowane stawką liniową.

Jak twierdzi, nie sposób uznać tego typu sytuacji za działalność wykonywaną osobiście. Działanie w spółce osobowej wyłącza taką kwalifikację źródła przychodów.

Jego zdaniem, przychodem nie jest kontrakt menadżerski, ale określony udział w zysku Spółki, zatem nie sposób wyobrazić sobie sytuacji, w której należałoby dzielić zyski spółki jawnej (i kwalifikować je) według kryteriów - czy dany wspólnik jest członkiem zarządu zarządzanej przez Spółkę jawną Spółki z o.o., czy nie. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, iż z uwagi na fakt, że umowa o zarządzanie wykonywana miałaby być wspólnie przez obu wspólników Spółki jawnej, nie sposób zgodzić się na ujęcie dla obu wspólników tego typu zysku, jako działalności wykonywanej osobiście, gdyż tylko jeden z nich jest członkiem zarządu.

Na potwierdzenie prawidłowości prezentowanego stanowiska wskazano również, iż zarządzanie Spółką z o.o. jest tylko jednym z rodzajów działalności prowadzonej przez Spółkę jawną oraz, iż przepisy kodeksu spółek handlowych wyraźnie przewidują możliwość zawierania umów holdingowych, w których zarząd korporacyjny nad jedną spółką sprawuje inna spółką.

Zdaniem Wnioskodawcy, jako wspólnik Spółki jawnej może opodatkować uzyskany dochód z tytułu uczestnictwa w Spółce jawnej podatkiem liniowym według stawki 19 %, przewidzianej, zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma konieczności wydzielania z przychodów spółki, tej części przychodu, który został osiągnięty w ramach opisanej umowy o zarządzanie, ani tym bardziej, zróżnicowania części zysków przypadającej na poszczególnych w zależności od tego, czy dany członek jest, czy nie jest członkiem zarządu zarządzanej spółki.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał:

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), źródłami przychodów jest:

Stosownie do treści przepisu art. 9a ust. 1 wyżej powołanej ustawy, dochody osiągnięte przez podatników z pozarolniczej działalności gospodarczej, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu (art. 9a ust. 2 ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, iż możliwość opodatkowania dochodów 19 % podatkiem liniowym dotyczy tylko i wyłącznie dochodów uzyskanych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Istotnym jest zatem ustalenie z jakiego źródła przychodu wspólnicy Spółki jawnej uzyskują dochody. Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

Wyłączenie to obejmuje więc m.in. przychody uzyskane z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 cytowanej powyżej ustawy. Poszczególne kategorie tych przychodów wymieniono w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 13 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów o których mowa w pkt 7.

Wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze - przy jednoczesnym zdefiniowaniu na użytek tej ustawy, pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej - nie pozostawia wątpliwości, że źródłem tych przychodów nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz zawsze działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tejże ustawy. Tym samym przychody uzyskane z tego rodzaju umów stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli umowy te zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Bez znaczenia pozostaje forma prawna w jakiej podatnik prowadzi działalność gospodarczą. W konsekwencji, również wówczas, gdy przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze osiągane są w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w formie spółki cywilnej, jawnej czy komandytowej, ich źródłem dla wspólnika jest działalność wykonywana osobiście.

Przy klasyfikowaniu przychodów z tytułu kontraktów menedżerskich do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, bez znaczenia pozostaje także okoliczność, czy przedmiotowe usługi świadczone są samodzielnie, czy przy udziale osób trzecich np. sekretarki, zleceniobiorców, asystentów czy też wspólnika spółki osobowej.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż w przypadku zawarcia umowy powierzającej zarząd przedsiębiorstwem występuje duża dowolność nazewnictwa, przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy nie tylko przychodów uzyskanych na podstawie kontraktu menedżerskiego, lecz wszelkich umów o podobnym charakterze, z których wynika, że podatnikowi, w drodze umowy cywilnoprawnej, zostało zlecone sprawowanie zarządu przedsiębiorstwem, spółką czy instytucją.

Natomiast wyjątek, o którym mowa w powołanym przepisie dotyczy sytuacji, gdy podatnik na podstawie kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze powołany został np. do składu zarządu, rady nadzorczej, komisji lub innych organów stanowiących osoby prawnej; uzyskane przez niego przychody są przychodami w rozumieniu art. 13 pkt 7, a nie art. 13 pkt 9 ww. ustawy. Powołanie bowiem podatnika np. do składu zarządu, bez względu na sposób jego powołania, stanowi okoliczność, która powoduje tylko zmianę kwalifikacji przychodu, jednakże przychodu uzyskanego w ramach działalności wykonywanej osobiście.

Ustawodawca, w treści cyt. przepisu art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost wyraził pogląd, iż przychody z tytułu umów o charakterze opisanym w tym przepisie, bez względu na formę organizacyjną, w jakiej są wykonywane, stanowią przychód z działalności wykonywanej osobiście. Zgodnie z literalnym brzmieniem cytowanego przepisu, przychody z tego rodzaju umów, nawet gdy usługi świadczone są przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w tym zakresie, zawsze stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście. Identycznie należy kwalifikować usługi świadczone przez podatnika, który jest wspólnikiem spółki jawnej.

Taka kwalifikacja przychodów z tytułu umów, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika przede wszystkim z osobistego charakteru usług zarządzania przedsiębiorstwem.

Menedżer to osoba zarządzająca przedsiębiorstwem lub jego częścią na podstawie czasowego kontraktu. Czynności zarządcze wiążą się z określoną osobą, tym samym mogą być dokonywane bezpośrednio przez tę osobę. Nie jest możliwe wykonywanie tego rodzaju czynności przez podmiot inny niż osoba fizyczna, np. przez spółkę jawną.

Reasumując, z uwagi na bezspornie osobisty charakter kontraktu menedżerskiego lub umów o podobnym charakterze, ustawodawca zawarł w treści art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulację szczególną, stanowiącą, iż przychody z tego tytułu są przychodami z osobiście wykonywanej działalności, nawet gdy umowy te zawierane są przez autonomiczne podmioty gospodarcze, tj. osobę fizyczną prowadzącą działalność, spółkę cywilną, czy spółkę jawną.

Z tych powodów usługi zarządzania czy kontrakt menedżerski, nawet wówczas, kiedy zawierany jest z osobami fizycznymi występującymi jako autonomiczne podmioty gospodarcze, czyli przedsiębiorcami prowadzącymi zarejestrowaną działalność gospodarczą na własny rachunek w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej, również w przypadku wykonywania czynności zarządczych przy merytorycznej pomocy osób trzecich, nie traci osobistego charakteru.

Prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów z tytułu umów o zarządzanie, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze nie zmienia również okoliczność, że podatnik tego rodzaju przychody osiąga z tytułu udziału w osobowej spółce cywilnej, jawnej czy komandytowej.

Przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wyłączenia w tym zakresie, zatem również w takim przypadku, przedmiotowe przychody zalicza do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest regulacją szczególną. Wyłącza zatem, w zakresie swej dyspozycji możliwość zastosowania przepisu ogólnego, jakim jest art. 8 ust. 1 ww. ustawy, dotyczący m.in. przychodów z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną.

Przychody uzyskane z tytułu wykonywania usług zarządzania przez osobę będącą wspólnikiem spółki osobowej są więc przychodami tej osoby ze źródła, o którym mowa w art. 13 pkt 9 ww. ustawy, nie zaś z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną. Wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego rodzaju umów winno więc być wypłacone osobie, która świadczy usługi, a nie spółce, w której ta osoba jest wspólnikiem, skoro, jak już uprzednio wykazano, usług tych spółka świadczyć nie może. Dla wspólnika spółki jawnej, będącego członkiem zarządu Spółki z o.o. przychody z realizowanej umowy mogą być uznane za przychody, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy wspólnik ten został powołany do pełnienia funkcji członka Zarządu lub jako przychody ze stosunku pracy, gdy ze wspólnikiem tym zawarto umowę o pracę, o ile czynności wykonywane na podstawie zawartej umowy, są tożsame z czynnościami wykonywanymi przez niego, jako członka zarządu Spółki z o.o.

Konsekwencją powyższych ustaleń jest brak możliwości zaliczenia przychodów z usług zarządzania wykonywanych przez podatnika w ramach spółki jawnej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a co za tym idzie, brak jest możliwości opodatkowania dochodu ze świadczenia tego rodzaju usług stawką 19 %, w sposób przewidziany w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych i dołączonych do wniosku postanowień organów podatkowych w sprawie interpretacji prawa podatkowego oraz wyroków sądów, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów informuje, iż zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organów, których nie dotyczą.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.