IBPBI/1/415-79/14/JS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 stycznia 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 23 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, odpisu aktualizującego wartość należności - jest prawidłowe.

W dniu 23 stycznia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, odpisu aktualizującego wartość należności.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu armaturą hydrauliczną. Działalność gospodarcza opodatkowana jest podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Zdarzenia gospodarcze związane z ta działalnością ewidencjonowane są w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W latach 2011-2013 Wnioskodawca sprzedał towar dwóm firmom, wystawiając faktury VAT na łączną kwotę netto 117.850,17 zł. Faktury te zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jako przychód należny do opodatkowania, lecz zapłaty za towar nie otrzymał. Ww. wierzytelności nie są przedawnione, nie są objęte gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności.

W 2012 i 2013 r. Wnioskodawca dokonał zgłoszenia ww. wierzytelności do toczącego się postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu, w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego.

Wnioskodawca nadmienia, że w 2012 r. nie utworzył odpisu aktualizującego nieściągalne wierzytelności, z uwagi na brak pewności, czy prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów może tego dokonać. Jednak w grudniu 2013 r. Wnioskodawca zaliczył odpis aktualizujący w ciężar kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości wierzytelności, tj. w kwocie 117.850,17 zł.

Istotne elementy opisu stanu faktycznego wynikają również z własnego stanowiska w sprawie, w którym wskazano, że w grudniu 2013 r. dokonano odpisu aktualizującego wartość nieściągalnych wierzytelności w kwocie 117.850,17 zł, co pozwoliło na prawidłowe zaliczenie tego odpisu w koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w grudniu 2013 r. Wnioskodawca postąpił prawidłowo, zaliczając w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpis aktualizujący nieściągalne wierzytelności, z uwagi na spełnienie przesłanek zawartych w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności, z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy, nie uważa za koszty odpisów aktualizujących, z tym, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona do przychodów należnych na podstawie art. 14, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 23 ust. 3. W myśl tego przepisu nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f. uznaje się za uprawdopodobnioną gdy:

Mając na uwadze opisany wyżej stan faktyczny oraz ww. przepisy, zaliczenie nieściągalnych wierzytelności w ciężar kosztów uzyskania przychodów możliwe jest tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki:

Zdaniem Wnioskodawcy uznać należy, że skoro zostały spełnione podatkowe okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności należności w rozumieniu art. 23 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to koszt podatkowy wystąpi w dacie dokonania (zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości) odpisów aktualizujących należności.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące, a więc odpisy dokonane. W konsekwencji dopiero łączne spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 21 w związku z ust. 3 ww. ustawy, pozwala na ujęcie w kosztach podatkowych wartości niezapłaconych należności. Może to więc nastąpić w roku podatkowym, w którym łącznie zostaną spełnione wskazane w ww. przepisach podatkowe przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności.

Kwestie związane z tworzeniem odpisów aktualizujących regulują przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm., winno być: tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330), jednak zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności (art. 23 ust. 1 pkt 21) nie odnoszą się wyłącznie do podatników prowadzących księgi rachunkowe (byłoby to niezgodne z zasadą równego traktowania podatników), lecz poprzez odniesienie do przepisów ustawy o rachunkowości precyzują katalog należności, od których odpisy aktualizujące stanowią koszty podatkowe. Wymienione wyżej przepisy mają więc zastosowanie również do firm prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów.

W ocenie Wnioskodawcy, dokonanie w grudniu 2013 r. odpisu aktualizującego wartość nieściągalnych wierzytelności w kwocie 117.850,17 zł, pozwoliło na prawidłowe zaliczenie tego odpisu w koszty uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Jednym ze sposobów zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest dokonanie odpisów aktualizujących na zasadach wskazanych w ustawie o rachunkowości wraz z uprawdopodobnieniem ich nieściągalności w sposób wskazany w ustawie.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Co do zasady, ustawodawca wyłącza zatem odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątkiem są odpisy spełniające łącznie następujące warunki:

* są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330),

* zostały dokonane od należności, bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* nieściągalność należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 23 ust. 3 tej ustawy,

* dotyczy należności (wierzytelności) nie przedawnionych.

Przesłanki dokonania odpisu aktualizującego wartość należności zawarte zostały w art. 35b ustawy o rachunkowości. Stosownie do przepisu art. 35b ust. 1 ww. ustawy, wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:

* należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości - do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym;

* należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego - w pełnej wysokości należności;

* należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;

* należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego - w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;

* należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców - w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących wartość należności do kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia przesłanek podatkowych (o których mowa w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jak i przesłanek rachunkowych (tekst jedn.: dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości), bez względu na rodzaj prowadzonych ksiąg. Brak jest bowiem podstawy prawnej, z której wynikałoby, że możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów podatkowych ma zastosowanie jedynie do podatników prowadzących księgi rachunkowe.

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujący sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei przepis art. 23 ust. 3 cytowanej ustawy stanowi, że nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności jeżeli:

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

Wskazać należy, że katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 23 ust. 3 ww. ustawy ma charakter otwarty, a zatem możliwe są sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Inne przesłanki takiego uprawdopodobnienia muszą mieć jednakże charakter prawny równorzędny w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym.

Należy zauważyć, że art. 23 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnia możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów od łącznego spełnienia przesłanek podatkowych (o których mowa w art. 23 ust. 3 ww. ustawy - w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności), jak i rachunkowych (tekst jedn.: dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości). Koszt podatkowy nie wystąpi zatem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Koszt ten nie może być również rozpoznany w dowolnym, późniejszym terminie po roku podatkowym, w którym został dokonany odpis aktualizujący, bowiem kosztami uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, a zatem odpisy dokonane. Jeżeli zatem wystąpiły podatkowe okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności należności, koszt podatkowy wystąpi w dacie dokonania odpisu aktualizującego należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. W przypadku, gdy w danym roku podatkowym wystąpiły podatkowe okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności, a odpis aktualizujący te należności, w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości, został dokonany w roku następnym, koszt podatkowy wystąpi w roku, w którym został dokonany odpis, jednak nie później niż przed upływem okresu przedawnienia przedmiotowych wierzytelności.

Zatem, odpisy aktualizujące należności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie odpisu do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w latach 2011-2013 Wnioskodawca dokonał sprzedaży towarów, za które nie otrzymał zapłaty. Przychody z tej sprzedaży zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jako przychody należne. W 2012 i 2013 r. Wnioskodawca dokonał zgłoszenia ww. wierzytelności do toczącego się postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu, w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. Natomiast w grudniu 2013 r. Wnioskodawca utworzył odpis aktualizujący wartość nieściągalnych wierzytelności i zaliczył go do kosztów uzyskania przychodów. Ww. wierzytelności nie są przedawnione, nie są objęte gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały zarówno przesłanki podatkowe jak i rachunkowe, uzależniające zaliczenie odpisów aktualizujących należności do kosztów uzyskania przychodów.

Nieściągalność wskazanych we wniosku wierzytelności została uprawdopodobniona zgodnie z art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu (Wnioskodawca dokonał zgłoszenia wierzytelności do postępowania upadłościowego). Odpis aktualizujący wartość należności wyszczególnionej w art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości, uprzednio zaliczonej do przychodów należnych w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonany został w grudniu 2013 r. Zatem odpis aktualizujący będzie stanowił koszt podatkowy w dacie łącznego spełnienia ww. przesłanek (zaistnienie późniejszej), czyli w przedmiotowej sprawie w dacie dokonania odpisu, a więc w grudniu 2013 r.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności nieściągalnych w grudniu 2013 r., należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.