IBPBI/1/415-79/11/RM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 20 stycznia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia składników majątku, wykorzystywanych w jednoosobowej pozarolniczej działalności gospodarczej, w formie aportu do nowoutworzonej spółki komandytowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 stycznia 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia składników majątku, wykorzystywanych w jednoosobowej pozarolniczej działalności gospodarczej, w formie aportu do nowoutworzonej spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca od kilkunastu lat prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą (biuro geodezji i obsługi inwestycji). Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne. Wnioskodawca wraz z małżonką w styczniu 2010 r. założył spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, do której zarówno Wnioskodawca jak i małżonka wnieśli wkłady pieniężne na pokrycie obejmowanych udziałów. Po zarejestrowaniu spółki z o.o. w KRS, Wnioskodawca wraz z małżonką i spółką z o.o. w lutym 2010 r. zawiązał spółkę komandytową, w której komplementariuszem jest założona wcześniej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością a komandytariuszami są Wnioskodawca oraz jego małżonka. Profil działalności gospodarczej spółki komandytowej jest zbieżny z profilem działalności wykonywanej przez Wnioskodawcę, tj. działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne. Wnioskodawca jako wkład do spółki komandytowej wniósł wkład niepieniężny (aport) w postaci składników majątku z jednoosobowej działalności gospodarczej, m.in. specjalistyczne urządzenia pomiarowe i samochody osobowe, które będą służyły spółce komandytowej do prowadzenia działalności gospodarczej głównie w zakresie inżynierii i związanego z nią doradztwa technicznego. Wnioskodawca z ostrożności i z uwagi na nie do końca jasne przepisy podatkowe po wniesieniu wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej w miesiącu marcu 2010 r. zapłacił od wartości wkładu wnoszonego aportem podatek dochodowy w kwocie 9.907,00 zł na podstawie art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie przez Wnioskodawcę, będącego osobą fizyczną prowadzącą jednoosobowo działalność gospodarczą składników majątkowych wchodzących w skład prowadzonego przedsiębiorstwa, jako aportu do spółki komandytowej, w której jest wspólnikiem, rodziło po stronie Wnioskodawcy (wnoszącego aport) obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy też nie, gdyż jest to czynność neutralna podatkowo.

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie wnoszenia aportu przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierała żadnych szczególnych unormowań odnoszących się do wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w formie składników majątkowych przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki osobowej. Źródła przychodów określone zostały wprost w art. 10 ust. 1 powołanej ustawy i zaliczone do nich zostały m.in. przychody z pozarolniczej działalność gospodarczej, które to przychody zostały wymienione (uszczegółowione) w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 14 ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy wymienia jako przychody z działalności gospodarczej przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą m.in. składników majątkowych będących środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi. Jednakże zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie jednoosobowego przedsiębiorstwa tytułem aportu do spółki komandytowej jest neutralne podatkowo i nie stanowi przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.f. Jak wskazano powyżej ust. 2 pkt 1 powołanego artykułu stanowi, iż przychodami z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku określonych w tym przepisie (a więc tych, które Wnioskodawca wniesie aportem do spółki komandytowej), jednakże zdaniem Wnioskodawcy przy czynności wniesienia aportem składników majątkowych jednoosobowego przedsiębiorstwa do spółki komandytowej nie następuje odpłatne zbycie tych składników majątkowych przedsiębiorstwa i w związku z tym nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc więc art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do czynności wniesienia aportu w postaci składników majątkowych przedsiębiorstwa do spółki komandytowej należy wskazać, iż w wyniku dokonania tej czynności dochodzi do zbycia składników majątkowych przedsiębiorstwa poprzez przeniesienie ich własności na spółkę komandytową (spółka ta jako osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania), jednakże zbycie to nie ma charakteru odpłatnego zbycia w powszechnym tego słowa znaczeniu. "Odpłatny" bowiem to taki za który się płaci, czy też wymagający zwrotu kosztów, a więc taki za który otrzymuje się ekwiwalent. Natomiast wniesienie aportu w postaci składników majątkowych przedsiębiorstwa do spółki komandytowej nie będzie skutkowało otrzymaniem przez Wnioskodawcę jako wnoszącego tak rozumianej odpłatności, gdyż nie będzie się wiązało z otrzymaniem od spółki komandytowej ekwiwalentu.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał wyroki:

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 4 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 71/10 oraz wyrok o sygn. akt I SA/Ke 121/09

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 912/09,

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2926/08,

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 346/09.

Wnioskodawca stwierdził również, iż jeżeli racjonalny ustawodawca chciałby aby czynności wniesienia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek osobowych podlegały podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, to zapewne wprowadziłby takową regulację prawną jak chociażby uczynił to w przypadku objęcia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej w zamian za wkłady niepieniężne (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ustawodawca jednakże postanowił odmiennie i wprost zdecydował w ustawie z dnia 25 listopada 2010 r., która weszła wżycie w dniu 1 stycznia 2011 r., iż przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną są wolne od podatku dochodowego (art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Także zatem ta okoliczność potwierdza, zdaniem Wnioskodawcy, iż wniesienie przez jednoosobowego przedsiębiorcę składników majątkowych prowadzonego przedsiębiorstwa, jako wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej jest neutralne podatkowo i nie rodzi obowiązku uiszczania podatku dochodowego od osób fizycznych. Jeśli zatem żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w dacie wnoszenia przez Wnioskodawcę aportu nie stanowił, iż wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki osobowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w szczególności uregulowania takowego brak w art. 14 powołanej ustawy, to nie można w tym przypadku interpretować przepisów prawa podatkowego rozszerzająco, tak, aby obejmować ich zastosowaniem jak największą liczbę czynności rodzących po stronie dokonującego czynności obowiązek podatkowy z racji tego, iż wniesienie aportem składników majątkowych przedsiębiorstwa do spółki komandytowej nie nosi w sobie cech odpłatności i nie skutkuje nie tylko otrzymaniem przez Wnioskodawcę (wnoszącego) zapłaty będącej ekwiwalentem wniesionego aportu, ale też nie rodzi po jego stronie roszczenia do spółki komandytowej o zapłatę tego ekwiwalentu. Należy uznać, iż czynność wniesienia aportem składników majątkowych przedsiębiorstwa do spółki komandytowej była neutralna podatkowo i nie rodziła obowiązku zapłaty podatku od przychodu o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takiej sytuacji Wnioskodawca wpłacając podatek w kwocie 9.907,00 zł w marcu 2010 r. od wniesienia aportu do spółki komandytowej wpłacił go nienależnie, gdyż była to czynność neutralna podatkowo w podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc obecnie Wnioskodawca może ubiegać się o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego lub o zaliczenie wpłaconego podatku na przyszłe zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych względem urzędu skarbowego.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Na wstępie zaznaczyć należy, że z uwagi na fakt, iż przedmiotem złożonego wniosku jest zaistniały stan faktyczny, niniejszą interpretację oparto o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym, w okresie którego dotyczy wniosek, a więc do dnia 31 grudnia 2010 r.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - dalej k.s.h.), przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób.

Stosownie do art. 8 k.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Przy czym, w myśl art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h., spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę. Na mocy art. 50 k.s.h. wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż z punktu widzenia prawa cywilnego w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa, będącego przedmiotem wniesienia.

Z kolei w myśl art. 102 k.s.h., spółka komandytowa jest spółką osobową, mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Ponieważ spółka komandytowa na gruncie podatków dochodowych nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

Do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio (art. 14 ust. 2c ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane, w tym z powodu jej likwidacji. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Przepisy ww. ustawy o podatku dochodowym nie regulują wprost zasad opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia składników majątku nie spełniających kryteriów wymienionych w cyt. art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy. Dokonując jednak wykładni przepisów ww. ustawy w tym zakresie stwierdzić należy, iż zasadą jest, że przychód z działalności gospodarczej stanowi każda kwota należna podatnikowi w związku z prowadzoną działalnością. Art. 14 ww. ustawy nie wymienia szczegółowo wszystkich przychodów z tego źródła, zaś w art. 14 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy wymienione zostały tylko niektóre rodzaje przychodów zaliczanych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Z uwagi na powyższe odpłatne zbycie każdego innego składnika (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych), wykorzystywanego w działalności gospodarczej lub mającego związek z wykonywaną kiedyś działalnością gospodarczą, stanowi przychód z tej działalności na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest, udziałowcem spółki z o.o. (założonej wcześniej przez Wnioskodawcę i jego małżonkę) oraz prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. W lutym 2010 r. Wnioskodawca w wraz z małżonką i spółką z o.o. zawiązał spółkę komandytową w której komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a komandytariuszami jest Wnioskodawca oraz jego małżonka. Wnioskodawca jako wkład do spółki komandytowej wniósł wkład niepieniężny (aport) w postaci składników majątku wykorzystywanych w jednoosobowej działalności gospodarczej, m.in. specjalistyczne urządzenia pomiarowe i samochody osobowe.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż w momencie wniesienia wskazanych we wniosku składników majątku do nowoutworzonej spółki komandytowej doszło do odpłatnego zbycia tych składników majątku wchodzących w skład jednoosobowej działalności Wnioskodawcy. W konsekwencji po stronie Wnioskodawcy wystąpił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Pamiętać przy tym należy, iż jeżeli Wnioskodawca wniósł składniki majątku, których zbycie generuje przychód zaliczany przez ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów (np. przychód ze sprzedaży udziałów, akcji w spółkach kapitałowych, czy też ze sprzedaży praw majątkowych), w momencie wniesienia tych składników do spółki komandytowej, po stronie Wnioskodawcy wystąpił także przychód z tych źródeł.

W świetle powyższego, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy, że wniesienia składników majątku, wykorzystywanych w jednoosobowej pozarolniczej działalności gospodarczej, w formie aportu do nowoutworzonej spółki komandytowej, nie powoduje powstanie przychodu oraz nie obliguje do zapłaty podatku od tego przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów, nie podziela prezentowanego w nich stanowiska. Zauważyć również należy, iż postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać "trybu interpretacji" z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji i żądać, aby wydając interpretację organ, odnosił się do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.