IBPBI/1/415-787/13/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 1 sierpnia 2013 r. (złożonym osobiście w tut. Biurze 2 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym 22 października 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej - jest prawidłowe.

W dniu 2 sierpnia 2013 r. w tut. Biurze została złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 10 października 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-787/13/BK, IBPBI/1/415-788/13/BK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 22 października 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: Wnioskodawca), będzie w przyszłości wspólnikiem spółki jawnej (dalej: SpJ) z siedzibą w Polsce. Drugim wspólnikiem będzie inna osoba fizyczna podlegającą również nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości SpJ może zostać zlikwidowana. Przewiduje się przy tym, że na moment likwidacji w skład majątku SpJ mogą wchodzić w szczególności wierzytelności wobec Wnioskodawcy oraz drugiego wspólnika z tytułu pożyczek udzielonych przez SpJ Wnioskodawcy oraz drugiemu wspólnikowi (obejmujące również wierzytelności z tytułu odsetek należnych od zaciągniętych pożyczek).

Ponadto możliwe jest również, że na moment likwidacji w skład majątku SpJ wchodziły będą również inne składniki majątkowe niż wskazane powyżej wierzytelności z tytułu pożyczek i odsetek, jak również środki pieniężne. Dodatkowo, sposób podziału majątku SpJ pomiędzy jej wspólników w przypadku likwidacji będzie określony w umowie spółki SpJ, w szczególności umowa spółki SpJ będzie stanowić, że jeżeli w skład majątku SpJ na moment likwidacji będzie wchodziła wierzytelność SpJ wobec danego wspólnika SpJ, to wierzytelność ta w momencie likwidacji będzie przysługiwała temu wspólnikowi.

Wnioskodawca wskazuje, że w związku z likwidacją SpJ wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec SpJ z tytułu zaciągniętej pożyczki nastąpi poprzez tzw. konfuzję (confusio) - instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności SpJ wobec Wnioskodawcy) na skutek połączenia w tym samym podmiocie (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności SpJ wobec Wnioskodawcy) i korektywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Sp.T).

Powyższe wynika z faktu, że w ramach likwidacji SpJ, na etapie podziału majątku pozostałego po likwidacji SpJ, likwidator (na podstawie jednomyślnej uchwały wspólników SpJ w sprawie podziału majątku SpJ pozostałego po jej likwidacji) tytułem rozliczenia wartości udziału kapitałowego przypadającego Wnioskodawcy po likwidacji SpJ (i ewentualnej nadwyżki pozostałej po spłacie tych udziałów), przeniesie na rzecz Wnioskodawcy wierzytelność SpJ przysługującą wobec Wnioskodawcy z tytułu umowy pożyczki (oraz prawdopodobnie inne składniki majątkowe i środki pieniężne). Skutkiem tego, dojdzie do nabycia przez Wnioskodawcę (będącego dłużnikiem) wierzytelności odpowiadającej swojemu zobowiązaniu, czyli do połączenia się w jednym podmiocie osoby wierzyciela i dłużnika. W ten sposób dojdzie do tzw. konfuzji i wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu zaciągniętej pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki. Momentem wygaśnięcia tego zobowiązania będzie z mocy prawa moment przekazania przez SpJ (działającą przez likwidatora) przedmiotowej wierzytelności Wnioskodawcy w ramach ostatniego etapu postępowania likwidacyjnego - podziału majątku SpJ pozostałego po likwidacji pomiędzy wspólników SpJ.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 21 października 2013 r., Wnioskodawca wskazał, że:

* spółka jawna, o której mowa we wniosku z 1 sierpnia 2013 r. powstanie na skutek przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej: "spółka przekształcana"),

* przedmiotem działalności prowadzonej przez SpJ będzie działalność o charakterze produkcyjnym, handlowym oraz usługowym. Dodatkowo w umowie spółki wskazane zostanie, że w zakresie jej działalności gospodarczej znajdować się będzie także działalność finansowa, w tym polegająca na udzielaniu pożyczek. Podobny zakres działalności będzie dotyczył także spółki przekształcanej,

* pożyczka (pożyczki) którą otrzyma Wnioskodawca od Spółki będzie udzielona w ramach prowadzonej przez spółkę przekształcaną działalności gospodarczej, która obejmować będzie także działalność finansową (udzielanie pożyczek). Natomiast SpJ, będąc sukcesorem prawnym spółki przekształcanej, zostanie stroną tej umowy (umów) i wierzycielem Wspólnika,

* zasadniczo, SpJ zostanie powołana (powstanie w drodze przekształcenia spółki kapitałowej) w celu prowadzenia poprzez tę spółkę zarobkowej działalności gospodarczej. A zatem, fakt uzyskania przez Wnioskodawcę dochodu (przychodu) będzie uzależniony od biznesowego powodzenia planowanej inwestycji. Niemniej, zdaniem Wnioskodawcy, zasadnym jest przyjęcie, iż w trakcie funkcjonowania SpJ u Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy, tak długo i w takim zakresie, w jakim będzie on wynikał z prowadzonej przez SpJ działalności gospodarczej. Obowiązek podatkowy będzie wynikał z przypisania do Wnioskodawcy, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: "ustawa o PIT") dochodu (przychodu) uzyskanego poprzez spółkę jawną.

* jak wskazano w treści wniosku " (...) na moment likwidacji w skład majątku SpJ mogą wchodzić w szczególności wierzytelności wobec Wnioskodawcy oraz drugiego wspólnika z tytułu pożyczek udzielonych przez SpJ Wnioskodawcy oraz drugiemu wspólnikowi (obejmujące również wierzytelności z tytułu odsetek należnych od zaciągniętych pożyczek). Ponadto możliwe jest również, że na moment likwidacji w skład majątku SpJ wchodziły będą również inne składniki majątkowe niż wskazane powyżej wierzytelności z tytułu pożyczek i odsetek, jak również środki pieniężne". Wnioskodawca wskazuje, iż w chwili obecnej nie jest w stanie przedstawić większej ilości szczegółów co do zakresu składników majątkowych przechodzących w ramach możliwej likwidacji. Podkreślenia na tym etapie wymaga fakt, iż wskazane wyżej pożyczki należne wobec SpJ od Wspólników zostaną udzielone na rzecz Wspólników już przez Spółkę przekształcaną (sp. z o.o.), przy czym w ramach działalności Sp.J. możliwe jest udzielanie dalszych pożyczek. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy uznać za wystarczający dla odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku. Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy: "(...) z przepisów ustawy o PIT jasno wynika, że wartość środków pieniężnych oraz wartość innych niż środki pieniężne składników majątku (w tym przykładowo wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, czy wierzytelności z tytułu odsetek od tych pożyczek), otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną nie podlega opodatkowaniu w momencie ich otrzymania. Zgodnie z omawianymi przepisami wartość innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną będzie stanowić przychód u wspólnika dopiero w momencie ewentualnego późniejszego zbycia takich składników majątku (lub będzie wyłączona z opodatkowania w przypadku dokonania omawianego zbycia po upływie 6 lat od likwidacji spółki niebędącej osobą prawną przy założeniu, że omawiane zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej)". Skoro więc ustawodawca rozdziela skutki podatkowe otrzymania majątku w ramach likwidacji spółki osobowej prawa handlowego na skutki otrzymania środków pieniężnych oraz innych składników majątku (aktywów niepieniężnych) szczegółowe wymienienie składników majątku nie jest konieczne. Co więcej, biorąc pod uwagę, iż zasadniczym celem powołania SpJ jest prowadzenie poprzez tę spółkę działalności gospodarczej, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż szczegółowe wymienienie składników majątku, które zostaną przekazane w ramach potencjalnej likwidacji SpJ nie jest także możliwe.

* dochody (przychody) uzyskane w związku z prowadzoną przez SpJ działalnością gospodarczą będą u Wnioskodawcy podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o PIT. Wnioskodawca zakłada opodatkowanie w oparciu o decyzję o wyborze opodatkowania na zasadzie art. 30c ustawy o PIT (tzw. podatek liniowy), nie wyklucza jednak opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej w ramach tzw. skali podatkowej (na podstawie art. 27 ustawy),

* Wnioskodawca będzie wspólnikiem (udziałowcem) w spółce przekształcanej. Ustawa Kodeks spółek handlowych nie przewiduje rozróżnienia statusu wspólników na gruncie ww. ustawy,

* ponieważ spółka przekształcana nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie można wskazać, że będzie ona prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą"w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych". Ww. spółka przekształcana będzie prowadziła natomiast działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: "ustawa o CIT"),

* w trakcie funkcjonowania spółki przekształcanej u Wnioskodawcy może powstać obowiązek podatkowy związany z uczestnictwem w tej spółce. Może do tego dojść, gdyby podjęta została uchwała walnego zgromadzenia wspólników o podziale zysku i wypłaty dywidendy. Niemniej, w obecnym momencie nie jest możliwe przewidzenie, czy taki zysk wystąpi oraz czy wspólnicy zadecydują o wypłacie tego zysku. Podobnie, u Wnioskodawcy może powstać obowiązek podatkowy na dzień przekształcenia, gdyby w spółce przekształcanej na dzień przekształcenia wystąpiły tzw. niepodzielone zyski, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT,

* jak wskazano powyżej na moment obecny nie ma możliwości szczegółowego wskazania jakie dokładnie składniki majątku zostaną wydane w ramach likwidacji SpJ oraz jakie będzie ich źródło. Z pewnością jednym z takich składników majątku będą wierzytelności o zwrot pożyczek udzielone jeszcze przez spółkę przekształcaną wspólnikom (w tym udziałowcowi). Podobnie, wydane mogą zostać wierzytelności o zapłatę odsetek. Dodatkowo, jeżeli chodzi o inne składniki majątku to:

* środki pieniężne mogą pochodzić ze zbycia przez spółkę przekształcaną posiadanego majątku lub też z otrzymanych odsetek od udzielonych pożyczek;

* podobnie aktywa niepieniężne mogą zostać nabyte zarówno przez spółkę przekształcaną, jak i SpJ w toku prowadzonej przez te podmioty działalności gospodarczej (produkcyjnej, handlowej lub usługowej),

* w spółce przekształcanej niepodzielony zysk zasadniczo nie powinien wystąpić, bądź będzie to wartość nieznaczna. Na moment przekształcenia spółki przekształcanej w SpJ wartość niepodzielonych zysków będzie podlegała opodatkowaniu po stronie wspólników na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT,

* SpJ na moment likwidacji może posiadać niepodzielony zysk. Niemniej, z uwagi na treść art. 8 ust. 1 ustawy o PIT zysk taki będzie na bieżąco opodatkowany po stronie każdego wspólnika stosownie do prawa do udziału w zysku SpJ.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy otrzymanie w wyniku likwidacji SpJ (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy spółki SpJ) środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych, w tym wierzytelności z tytułu udzielonej Wnioskodawcy przez SpJ pożyczki oraz wierzytelności z tytułu odsetek od tej pożyczki, nie spowoduje dla Niego powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji SpJ (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy spółki SpJ) środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych, w tym wierzytelności z tytułu udzielonej Wnioskodawcy przez SpJ pożyczki oraz wierzytelności z tytułu odsetek od tej pożyczki nie spowoduje powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku spółek osobowych (niebędących osobami prawnymi) podatnikami podatku dochodowego są odpowiednio wspólnicy tych spółek. W związku z powyższym, wszelkie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych należy rozpatrywać w odniesieniu do wspólników tych spółek (w przypadku wspólników będących osobami fizycznymi - w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jednocześnie zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT (czyli za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej).

Zgodnie natomiast z przepisem art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Jednocześnie zgodnie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PIT, do przychodów nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Dodatkowo należy wskazać, że ustawodawca w art. 14 ust. 3 pkt 10 wyłączył z przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Mając na uwadze powyższe regulacje należy stwierdzić, że z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jasno wynika, że wartość środków pieniężnych oraz wartość innych niż środki pieniężne składników majątku (w tym przykładowo wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, czy wierzytelności z tytułu odsetek od tych pożyczek) otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną nie podlega opodatkowaniu w momencie ich otrzymania. Zgodnie z omawianymi przepisami wartość innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną będzie stanowić przychód u wspólnika dopiero w momencie ewentualnego późniejszego zbycia takich składników majątku (lub będzie wyłączona z opodatkowania w przypadku dokonania omawianego zbycia po upływie 6 lat od likwidacji spółki niebędącej osobą prawną przy założeniu, że omawiane zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej).

Dokonując zatem analizy zdarzenia przyszłego na gruncie wskazanej wyżej regulacji prawnej stwierdzić należy, że po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi przychód z tytułu otrzymania środków pieniężnych oraz innych niż środki pieniężne składników majątkowych w związku z likwidacją SpJ. Dotyczyć to będzie również wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej Wnioskodawcy (wspólnikowi SpJ) przez SpJ, która w wyniku likwidacji zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę (wspólnika SpJ).

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretację indywidualną z 26 lipca 2012 r. Znak: ILPB1/415-494/12-2/AG, wydawaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie wskazać należy, iż stosownie do zadanego pytania, w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej były wyłącznie konsekwencje podatkowe otrzymania przez wspólnika spółki osobowej wskazanych we wniosku składników majątku, w związku z ustaniem bytu prawnego tej spółki, określone na moment ich otrzymania. Tym samym nie była przedmiotem oceny ta część stanowiska Wnioskodawcy, która odnosiła się do konsekwencji podatkowych ewentualnego późniejszego zbycia tego majątku (na okoliczności te nie wskazano bowiem w opisie zdarzenia przyszłego).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.