IBPBI/1/415-784/13/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku opatrzonym datą 8 maja 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 5 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym 23 i 29 października 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu rozliczania różnic kursowych - jest prawidłowe.

W dniu 5 sierpnia 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu rozliczania różnic kursowych. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 14 października 2013 r. Znak: IBPP4/443-381/13/PK, IBPP4/443-382/13/PK, IBPBI/1/415-784/13/KB wezwano do jego uzupełnienia, co tez nastąpiło 23 i 29 października 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Firma Wnioskodawczyni zajmuje się sprzedażą odzieży używanej, którą sprowadza z Austrii. Zarówno odbiorca, jak i dostawca są zarejestrowanymi podatnikami VAT dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Rozliczenia pomiędzy podmiotami dokonywane są w euro. Dostawca przed każdą wysyłką towaru żąda od odbiorcy zapłaty zaliczki w wysokości ok. 5.000 euro na poczet bieżącej dostawy, na którą każdorazowo wystawia rachunek (R.). Po dokonaniu dostawy, dostawca nie wystawia już rachunku ale dokument (G.), który zawiera wyszczególnienie dokonanych transakcji oraz rozliczenie wcześniej pobranej zaliczki. W 99% przypadków kwota zaliczki przewyższa wartość dostawy, ale nie jest zwracana odbiorcy, lecz przenoszona na poczet należności za kolejną dostawę. Odbiorca posiada dokumenty przewozowe CMR. Data wystawienia faktury zaliczkowej jest wcześniejsza niż data zapłaty. Ponadto każdorazowo kwota dostawy jest inna niż kwota wynikająca z faktury zaliczkowej.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 21 października 2013 r., wskazano m.in., że:

* wniosek dotyczy rozliczania różnic kursowych od poniesionych kosztów, tj. transakcji zakupu towarów handlowych;

* różnice rozliczane są wg kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego potwierdzającego dokonanie transakcji na podstawie art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

* Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą indywidualnie, jako osoba fizyczna, w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej;

* dochody z prowadzonej działalności opodatkowuje na "zasadach ogólnych", wg skali podatkowej;

* prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów;

* dowody księgowe dotyczące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wystawiane są w euro;

* Wnioskodawczyni dokonuje zapłaty w euro za pośrednictwem firmowego rachunku walutowego, jednakże walutę nabywa w kantorze za złotówki;

* dokumenty rozliczeniowe dotyczą każdej transakcji z osobna, zawierają datę oraz wartość transakcji;

* dokument księgowy dokumentujący zaliczkę zawiera:

1. Nazwę i dane teleadresowe oraz NIP EU dostawcy,

2. Nazwę i dane teleadresowe oraz NIP EU odbiorcy,

3. Nazwę dokumentu,

4. Datę wystawienia,

5. Imię i nazwisko osoby wystawiającej dokument,

6. Numer klienta,

7. Okres jakiego dotyczy dostawa,

8. Treść: zaliczka a konto dostawy odzieży używanej - tekstylia - buty,

9. Ilość, cena, kwota do zapłaty,

10. Adnotację, że sprzedaż stanowi dostawę wewnątrzwspólnotową i na podstawie art. 6 ustawy o VAT jest zwolniona z naliczania tego podatku,

11. Informacje dotyczące numeru rachunku bankowego i warunków płatności oraz odnośnik do zapoznania się ze szczegółowymi warunkami handlowymi;

* dokument księgowy dokumentujący rozliczenie dostawy zawiera identyczne dane, a ponadto numer faktury zaliczkowej, która w dokumencie jest rozliczona z dostawą oraz ilość, cenę i wartość dostawy oraz rozliczenie w stosunku do wpłaconej zaliczki;

* otrzymywane przez Wnioskodawczynię dokumenty księgowe zawierają wszystkie dane wskazane w § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach oraz w § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, za wyjątkiem nazwy "faktura vat", jednakże w ocenie Wnioskodawczyni powyższe przepisy nie będą miały zastosowania w jej sytuacji, bowiem dotyczą one sprzedaży, a zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, natomiast w omawianym przypadku mamy do czynienia z nabyciem;

* dla celów podatku dochodowego różnice kursowe rozliczane są w stosunku do rzeczywistej kwoty dostawy, tj. z pominięciem faktury zaliczkowej, w związku z tym, że sam fakt wypłaty zaliczki nie stanowi dostawy, a jest jedynie częścią ceny należnego świadczenia. Zgodnie bowiem z zapisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów musi on spełniać równocześnie kilka warunków, a mianowicie:

Zaliczka nie jest zatem - w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - kosztem uzyskania przychodu, ponieważ nie ma charakteru definitywnego. Stanowi ona jedynie część ceny należnego świadczenia, a w razie należytego wykonania umowy podlega zaliczeniu na poczet należnego świadczenia, nie jest więc możliwa ocena na etapie zapłaty zaliczki, czy zakup będzie związany z uzyskaniem (zachowaniem lub zabezpieczeniem) przychodów, czy też nie;

* z nadpłaty wynikającej z faktur zaliczkowych różnice kursowe rozliczane są z kolejnymi dostawami.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy poprawne jest stanowisko Wnioskodawczyni, że różnice kursowe od poniesionych kosztów transakcji wewnątrzwspólnotowych na gruncie podatku dochodowego winna rozliczać poprzez uwzględnienie kwoty faktycznie zapłaconej, ale do wysokości odpowiadającej kwocie dostawy w euro.

Czy poprawne jest stanowisko Wnioskodawczyni, która nadwyżkę zapłaty, w stosunku do dostawy w euro, przenosi na kolejny okres rozliczeniowy i uwzględnia w różnicach kursowych kolejnej dostawy.

(pytania oznaczone w uzupełnieniu wniosku nr 2 i 3)

Zdaniem Wnioskodawczyni, dla celów podatku dochodowego różnice kursowe rozliczane są w stosunku do rzeczywistej kwoty dostawy. Z nadpłaty wynikającej z faktur zaliczkowych różnice kursowe rozliczane są z kolejnymi dostawami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 24c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 24c ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Natomiast ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 24c ust. 3 pkt 2 ww. ustawy).

Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 24c ust. 4 ww. ustawy).

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 24c ust. 6 ww. ustawy).

Przy czym, stosownie do art. 24c ust. 7 ww. ustawy, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3, dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Z powyższych przepisów wynika, że różnice kursowe od przeprowadzonych transakcji gospodarczych generujących u podatnika koszty uzyskania przychodów (ponoszonych wydatków np. w postaci nabycia towarów handlowych) powstają w przypadku, gdy wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według średniego kursu Narodowego Banku Polskiego, o którym mowa w cyt. art. 24c ust. 6 ww. ustawy jest inna niż wartość tego kosztu z dnia faktycznego wydatkowania środków pieniężnych, przeliczona według kursu faktycznie zastosowanego. Oznacza to, że dla prawidłowego ustalenia różnic kursowych od przeprowadzonych transakcji handlowych, skutkujących poniesieniem przez podatnika podatkowego kosztu uzyskania przychodu, kluczową kwestią jest właściwe ustalenie momentu poniesienia tego kosztu oraz dnia jego zapłaty.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu. Na potrzeby tej działalności nabywa towary handlowe od kontrahenta z Austrii. Transakcje zakupu przeprowadzane są w euro za pośrednictwem bankowego rachunku walutowego (zarówno dowody księgowe wystawiane są w euro, jak i zapłata dokonywana jest w tej walucie). Przed każdą dostawą Wnioskodawczyni zobowiązana jest uiścić zaliczkę w wysokości ok. 5.000 euro, na którą otrzymuje rachunek. Po dokonaniu dostawy, dostawca wystawia dokument księgowy, w którym m.in. rozliczana jest zaliczka. W większości przypadków kwota uiszczonej zaliczki przewyższa wartość dostawy. W takim przypadku pozostała część zaliczki nie jest zwracana Wnioskodawczyni, lecz przenoszona na poczet należności za kolejną dostawę. Otrzymywane przez Wnioskodawczynię dowody księgowe zawierają wszystkie informacje wskazane w § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 z późn. zm.) oraz w § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.) za wyjątkiem polskiej nazwy "faktura VAT".

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w opisanym stanie faktycznym mogą powstawać różnice kursowe od przeprowadzanych transakcji handlowych (nabycia towarów). Różnice te należy ustalać porównując wartość poniesionego kosztu z wartością środków wydatkowanych na jego uregulowanie. Przy czym, jak wynika z cyt. art. 24c ust. 7 ww. ustawy, za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Natomiast za dzień zapłaty, uznaje się dzień uregulowania zobowiązania w każdej prawnie dopuszczalnej formie, powodującej skuteczne wygaśnięcie zobowiązania, co wynika z cyt. art. 24c ust. 6 ww. ustawy. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie dla celów ustalenia różnic kursowych, za dzień poniesienia kosztu uznać należy dzień wystawienia poszczególnych dowodów sprzedaży (faktur, rachunków) dokumentujących otrzymywane przez Wnioskodawczynię dostawy towarów, a nie wystawione przez kontrahenta faktury (rachunki) zaliczkowe dokumentujące jedynie fakt przekazania przez nią zaliczek na poczet ww. dostaw. Moment przekazania zaliczek będzie miał jednak wpływ na określenie dnia zapłaty, o którym mowa w cyt. art. 24c ust. 6 ww. ustawy. Jak bowiem wynika z wniosku, wartość przekazanych przez Wnioskodawczynię zaliczek, przewyższa wartość należności wynikających z dostarczonych towarów. Zatem dla celów ustalenia różnic kursowych, za dzień zapłaty kosztu wynikającego z danego dowodu sprzedaży należy uznać dzień uiszczenia tej części zaliczki, która została zaliczona na poczet płatności za konkretną dostawę towarów. Tym samym, moment uiszczenia nierozliczonej części zaliczki (która będzie podlegała rozliczeniu przy następnej dostawie towarów), będzie miał wpływ na ustalenie różnic kursowych od tej transakcji, przy której ta część zaliczki zostanie rozliczona.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Do wniosku dołączono kserokopie dokumentów. Zauważyć jednak należy, iż postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest postępowaniem szczególnym, odrębnym od innych postępowań podatkowych. Wydając interpretację indywidualną w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego, jest związany wyłącznie przedstawionym przez Wnioskodawczynię stanem faktycznym oraz jej stanowiskiem. Nie jest zatem zobowiązany, ani upoważniony do badania i oceny załączonych dokumentów.

Nadmienić należy, że w zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31 - 511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.